ILPP1/4512-1-484/15-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu w związku z otrzymaniem odsetek z tytułu planowanych transakcji pożyczkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu należności wekslowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do grupy A. (dalej: "Grupa"), w ramach której świadczy usługi na rzecz spółek z Grupy, zajmujących się między innymi szeroko pojętą działalnością deweloperską (dalej: "spółki celowe"). Wnioskodawca posiada charakter dominujący, a pozostałe spółki celowe są wobec niego zależne pośrednio lub bezpośrednio.

Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na świadczeniu usług zarządczych oraz nadzorczych na rzecz spółek celowych w zakresie projektów realizowanych przez te spółki. Na usługi zarządcze składają się przede wszystkim czynności z zakresu zarządzania związane z projektowaniem i budową budynków, kontrolingiem projektów inwestycyjnych, poszukiwaniem i pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego dla projektów inwestycyjnych realizowanych przez spółki celowe, marketingiem i wsparciem w zakresie sprzedaży powierzchni w wybudowanych budynkach oraz usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami. Na usługi nadzorcze składają się czynności związane z tworzeniem strategii działalności Grupy, pełnieniem funkcji na zgromadzeniach udziałowców spółek celowych. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W ramach Grupy funkcjonuje również spółka (dalej: "spółka finansująca"), której głównym celem działalności jest zapewnienie finansowania projektów realizowanych przez spółki celowe. W konsekwencji działalność spółek celowych jest realizowana w oparciu o środki otrzymane w formie pożyczek od spółki finansującej.

Obecnie, w celu zapewnienia lepszej elastyczności przepływu środków finansowych w ramach Grupy oraz zapewnienia przejrzystości jej struktury, Wnioskodawca planuje reorganizację modelu finansowania działalności Grupy poprzez zmianę formy finansowania.

W nowym modelu finansowania, Wnioskodawca, jako podmiot o silnej pozycji finansowej, korzystnej historii kredytowej, dzięki którym ma możliwość pozyskiwania finansowania na rynku finansowym i dysponujący środkami finansowymi pochodzącymi również z dywidend otrzymywanych od spółek celowych przekazywać będzie spółce finansującej środki pieniężne w formie umów pożyczki (dalej: "transakcje pożyczkowe") (natomiast w przeszłości Wnioskodawca nabywał obligacje spółki finansującej). Środki pieniężne przekazane przez Wnioskodawcę pochodzić będą z posiadanych przez niego zasobów, a także pozyskane zostaną z zewnętrznych źródeł finansowania.

W nowym modelu Wnioskodawca nadal świadczyć będzie usługi zarządcze i nadzorcze w ramach Grupy, a spółka finansująca zapewniać będzie finansowanie bieżącej działalności podmiotów Grupy, w tym w szczególności projektów budowlanych realizowanych przez spółki celowe.

Głównym celem transakcji pożyczkowych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką finansującą będzie zatem zapewnienie finansowego wsparcia dla całej Grupy. Tym samym, Wnioskodawca nie planuje zawierania umów pożyczek z podmiotami spoza Grupy.

Jednocześnie wskazane transakcje pożyczkowe będą zwolnione z opodatkowania VAT.

Zawarcie transakcji pożyczkowych będzie angażowało zasoby techniczne i personalne Wnioskodawcy w niewielkim stopniu, ograniczonym do wykorzystania zaplecza biurowego oraz minimalnego zaangażowania personelu Spółki. Na potrzeby transakcji pożyczkowych mogą zostać nabyte również określone usługi zewnętrzne, takie jak np. usługi prawne, doradcze oraz usługi w zakresie obsługi finansowej i administracyjnej.

W uzupełnieniu z dnia 3 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek nie wpisują się w dotychczasowy przedmiot działalności Spółki. Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest bowiem działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności oznaczoną symbolem 70.10.Z). Czynności polegające na udzielaniu pożyczek nie należą do przeważającej działalności Spółki.

2. Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić liczby pożyczek, które zostaną udzielone spółce finansujące, niemniej jednak ich liczba nie powinna przekroczyć kilku lub kilkunastu pożyczek.

3. Zgodnie z założeniami Spółki poczynionymi na dzień składania wniosku, wartość środków zaangażowanych w transakcje pożyczkowe może osiągnąć poziom ok. 250 mln zł, co stanowić będzie ok. 60% składników majątku Spółki.

4. Zgodnie z założeniami Spółki, obroty z tytułu transakcji pożyczkowych udzielanych w ramach opisanego we wniosku modelu finansowania wynosić mogą ok. 20 mln zł w skali roku. Natomiast zakładany obrót z tytułu pozostałej działalności operacyjnej Spółki będzie kształtować się na poziomie 10 mln zł rocznie. Dodatkowo, z uwagi na specyfikę działalności Spółki i strukturę jej funkcjonowania (tekst jedn.: działalność w ramach holdingu), istotny czynnik przychodowy Wnioskodawcy stanowić będą w przyszłości przychody z tytułu m.in. wypłaty dywidend. Niemniej jednak, w chwili obecnej, nie jest możliwe precyzyjne określenie skali tego rodzaju przychodów. Wobec powyższego, na moment sporządzania niniejszego pisma, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić stosunku zachodzącego pomiędzy obrotami z tytułu transakcji pożyczkowych a obrotami uzyskanymi z tytułu pozostałej działalności Spółki.

W chwili obecnej Spółka nie ma możliwości precyzyjnego określenia częstotliwości pożyczek, które będą udzielane w przyszłości. Zgodnie z założeniami, pożyczki te nie będą udzielane systematycznie. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, skala udzielanych pożyczek nie będzie jednak wzrastała (tekst jedn.: kolejne wypłacane transze pożyczkowe opiewać będą na niższą wartość).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tekst jedn.: kwota odsetek) uzyskanego z tytułu planowanych transakcji powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie, czy powinna być wyłączona z wartości obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe transakcje powinny zostać uznane za transakcje o charakterze pomocniczym, a w rezultacie związana z nimi kwota obrotu powinna zostać wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się między innymi obrotu z tytułu transakcji wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o VAT, a więc:

* pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

* usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w powyższym brzmieniu został uchwalony ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu nowelizacji ustawy o VAT (druk sejmowy nr 805), wprowadzenie powyższego brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT miało na celu ściślejsze dostosowanie ww. przepisu do treści art. 174 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ściślejsze dostosowanie przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT było konieczne ze względu na wprowadzające w błąd użycie w nim pojęcia "sporadyczności", podczas gdy jak wynika bezpośrednio z dyrektywy i opartego na niej bogatego orzecznictwa TSUE właściwym ze względu na charakter wyłączenia jest posługiwanie się pojęciem "transakcji pomocniczych".

Zgodnie bowiem z treścią art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g), (w tym udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem wprowadzenia wyłączenia dla transakcji pomocniczych, o którym mowa w art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT oraz w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT było wyeliminowanie zniekształcenia wartości współczynnika VAT ze względu na uwzględnienie przy jego wyliczeniu czynności, które nie należą do podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie to ma szczególne znaczenie, jeśli podatnik dokonuje transakcji dotyczących nieruchomości lub transakcji finansowych, które wiążą się zazwyczaj z dużymi obrotami a nie stanowią podstawowej działalności podatnika.

Jak wskazano powyżej przepis ten odnosi się aktualnie do pojęcia "transakcji pomocniczych". Zatem, aby odpowiedzieć na postawione przez Wnioskodawcę pytanie konieczne jest dokonanie analizy pojęcia pomocniczości w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował w jaki sposób należy to pojęcie rozumieć. Dokonując analizy w przedmiotowym zakresie warto odwołać się do przesłanek zawartych w wyrokach TSUE. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim bogatym dorobku orzeczniczym w tym zakresie zdefiniował przesłanki, jakimi należy się kierować analizując czy dana transakcja ma charakter pomocniczy. Takie wskazówki odnaleźć można przede wszystkim:

* w wyroku w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym Trybunał uznał, że dane czynności nie mają charakteru sporadycznego, pomocniczego, jeżeli są "bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej danej firmy" oraz wskazał, że: "Celem wyłączenia okazjonalnych czynności finansowych z mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 Szóstej Dyrektywy jest zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT (...) gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone";

* w wyroku w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), w którym Trybunał wskazał, że: "Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone. Dlatego też skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe na gruncie VI Dyrektywy może być wskazówką, że transakcje te nie powinny być traktowane jako okazjonalne w rozumieniu zdania drugiego artykułu 19 ust. 2. (...) choć skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie regulacji VI Dyrektywy może stanowić wyznacznik tego, że transakcje te nie powinny być uważane za pomocnicze w rozumieniu tego przepisu, okoliczność, że generują one większy dochód niż ten uzyskiwany w związku z działalnością wskazaną przez przedsiębiorstwo jako główny profil jego działalności nie jest wystarczająca do wyłączenia możliwości uznania ich za "transakcje pomocnicze" (...) Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy transakcje te należy uznać za okazjonalne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmą one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT";

* w wyroku w sprawie Nordana Finans A/S (C-98/07), w którym Trybunał zaprezentował stanowisko analogiczne, jak w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikają zatem następujące wytyczne wskazujące na możliwość uznania danej transakcji za pomocniczą w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegającą wyłączeniu ze współczynnika wskazanego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

1. Transakcje nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika,

2. Transakcje nie wiążą się lub wiążą się w sposób marginalny z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, przy zakupie których powstał podatek naliczony.

W świetle zdarzenia przyszłego, nie ma wątpliwości, że w analizowanej sprawie spełnione są wskazane wyżej przesłanki.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, planowane udzielenie pożyczek spółce finansującej nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jego podstawowej działalności gospodarczej, co uzasadnione jest poniższymi względami:

* Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług zarządczych i nadzorczych na rzecz podmiotów z Grupy, a prowadzenie tej działalności nie jest w żaden sposób uzależnione ani powiązane z transakcjami pożyczkowymi,

* Wnioskodawca planuje, aby transakcje pożyczkowe były zawierane tylko z jednym podmiotem, tj. spółką finansującą, której podstawowym zadaniem jest zapewnienie płynności finansowej innych podmiotów Grupy poprzez udzielenie im pożyczek,

* udzielanie pożyczek nie jest stałym i niezbędnym elementem wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,

* zawarcie transakcji pożyczkowych ma na celu zapewnienie spółce finansującej środków finansowych niezbędnych do realizacji powierzonych jej przez Grupę zadań,

* transakcje pożyczkowe stanowią jedynie formę transferu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami Grupy, a więc stanowią jedynie element zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy,

* Wnioskodawca nie zamierza udzielać pożyczek na rzecz podmiotów spoza Grupy.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe transakcje powodować będą minimalne zaangażowanie składników majątkowych i usług, przy zakupie których naliczony został podatek VAT.

Należy przy tym zauważyć, że głównym aktywem wykorzystywanym przez Wnioskodawcę na potrzeby przedmiotowych transakcji będą środki pieniężne, a więc aktywa pozostające poza zakresem regulacji VAT. Co równie istotne, czynność pozyskania powyższych aktywów (pieniędzy) nie powodowała wygenerowania podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zauważa ponadto, że w realizację przedmiotowych transakcji zaangażowany będzie personel Spółki (do jego obowiązków należeć będą m.in. takie czynności jak ustalenie ostatecznych warunków umowy, zawarcie umowy itp.), którego koszt zatrudnienia i funkcjonowania nie generuje powstania podatku naliczonego.

W rezultacie jedynym elementem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który związany jest z podatkiem naliczonym i który wykorzystany będzie w analizowanych transakcjach jest zaplecze biurowe, przy czym stopień wykorzystania tego zaplecza ma bez wątpienia charakter marginalny, w stosunku do stopnia w jakim wskazane elementy przedsiębiorstwa wykorzystywane są na potrzeby jego bieżącej działalności, tj. szeroko pojętych usług zarządzania i usług nadzoru.

Jakkolwiek podatek naliczony może pojawić się w związku z nabyciem określonych usług zewnętrznych charakterystycznych dla zawarcia umowy pożyczki (takich jak np. usługi obsługi prawnej, usługi doradcze czy usługi w zakresie obsługi finansowej i administracyjnej), niemniej jednak - w opinii Wnioskodawcy - wartość takich usług będzie zdecydowanie marginalna w skali przedmiotowych transakcji. Jednocześnie podatek naliczony związany bezpośrednio z usługami zwolnionymi z opodatkowania nie będzie podlegał odliczeniu.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, stopień wykorzystania w planowanych transakcjach pożyczkowych takich towarów i usług, przy zakupie których naliczony został podatek VAT będzie miał charakter znikomy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona zostanie druga konieczna przesłanka do uznania przedmiotowych transakcji za transakcję pomocniczą.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazał, że stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest tożsame z orzecznictwem sądów administracyjnych w tej materii. Tytułem przykładu można wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. I FSK 1292/13), w którym skład orzekający przy ocenie zastosowania do analizowanej transakcji wyłączenia zawartego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przyjął analogiczne kryteria jak te wynikające z przywołanego orzecznictwa TSUE.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r., (sygn. IPPP1/443-4/14 -4/MP),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r., (sygn. IPPP1/443 -1243/14-2/BS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r., (sygn. IPPP3/443 -1184/14-2/JŻ),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2015 r., (sygn. IPPP1/443 -1400/14-2/BS).

W świetle powyższych ustaleń, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość obrotu z tytułu planowanych transakcji pożyczkowych powinna zostać uznana za transakcję o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie powinna zostać wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ponadto w piśmie z dnia 3 września 2015 r. Wnioskodawca również uzupełnił własne stanowisko w sprawie wskazując, że:

W jego opinii liczba realizowanych transakcji pożyczkowych nie ma znaczenia dla oceny ich pomocniczego charakteru, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak już bowiem wskazano, stosownie do stanowiska wypracowanego w orzecznictwie TSUE, dla oceny, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, istotnym jest to, czy transakcja ta:

Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że sam fakt zaangażowania istotnej ilości środków w daną transakcję gospodarczą nie ma jeszcze rozstrzygającego znaczenia w kontekście oceny jej pomocniczego charakteru, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano w treści wniosku, istotne w tym aspekcie jest to, czy realizacja takiej transakcji powoduje zaangażowanie takich składników majątkowych i usług, przy zakupie których naliczony został podatek VAT.

Tymczasem, jak już wskazano uprzednio, w przypadku opisanych we wniosku transakcji pożyczkowych, składniki, co do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT angażowane są w minimalnym stopniu.

Wobec powyższego, fakt, że w przedmiotowe transakcje może być zaangażowane 60% składników majątku Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", ani pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie".

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający".

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, wskazuje, w jaki sposób - na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika - należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" znaczy: "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter "pomocniczy", czy też dokonywane są sporadycznie - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należy do Grupy, w ramach której świadczy usługi na rzecz spółek celowych, zajmujących się między innymi szeroko pojętą działalnością deweloperską.

Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na świadczeniu usług zarządczych oraz nadzorczych na rzecz spółek celowych w zakresie projektów realizowanych przez te spółki. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W ramach Grupy funkcjonuje również spółka finansująca, której głównym celem działalności jest zapewnienie finansowania projektów realizowanych przez spółki celowe. W konsekwencji działalność spółek celowych jest realizowana w oparciu o środki otrzymane w formie pożyczek od spółki finansującej.

Obecnie, w celu zapewnienia lepszej elastyczności przepływu środków finansowych w ramach Grupy oraz zapewnienia przejrzystości jej struktury, Wnioskodawca planuje reorganizację modelu finansowania działalności Grupy poprzez zmianę formy finansowania.

W nowym modelu finansowania, Wnioskodawca, jako podmiot o silnej pozycji finansowej, korzystnej historii kredytowej, dzięki którym ma możliwość pozyskiwania finansowania na rynku finansowym i dysponujący środkami finansowymi pochodzącymi również z dywidend otrzymywanych od spółek celowych przekazywać będzie spółce finansującej środki pieniężne w formie umów pożyczki (natomiast w przeszłości Wnioskodawca nabywał obligacje spółki finansującej). Środki pieniężne przekazane przez Wnioskodawcę pochodzić będą z posiadanych przez niego zasobów, a także pozyskane zostaną z zewnętrznych źródeł finansowania. Jednocześnie wskazane transakcje pożyczkowe będą zwolnione z opodatkowania VAT.

Zawarcie transakcji pożyczkowych będzie angażowało zasoby techniczne i personalne Wnioskodawcy w niewielkim stopniu, ograniczonym do wykorzystania zaplecza biurowego oraz minimalnego zaangażowania personelu Spółki. Na potrzeby transakcji pożyczkowych mogą zostać nabyte również określone usługi zewnętrzne, takie jak np. usługi prawne, doradcze oraz usługi w zakresie obsługi finansowej i administracyjnej.

Wnioskodawca wskazał, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek nie wpisują się w dotychczasowy przedmiot działalności Spółki. Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest bowiem działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Czynności polegające na udzielaniu pożyczek nie należą do przeważającej działalności Spółki.

Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić liczby pożyczek, które zostaną udzielone spółce finansujące, niemniej jednak ich liczba nie powinna przekroczyć kilku lub kilkunastu pożyczek.

Zgodnie z założeniami Spółki poczynionymi na dzień składania wniosku, wartość środków zaangażowanych w transakcje pożyczkowe może osiągnąć poziom ok. 250 mln zł, co stanowić będzie ok. 60% składników majątku Spółki.

Zgodnie z założeniami Spółki, obroty z tytułu transakcji pożyczkowych udzielanych w ramach opisanego we wniosku modelu finansowania wynosić mogą ok. 20 mln zł w skali roku. Natomiast zakładany obrót z tytułu pozostałej działalności operacyjnej Spółki będzie kształtować się na poziomie 10 mln zł rocznie. Dodatkowo, z uwagi na specyfikę działalności Spółki i strukturę jej funkcjonowania (tekst jedn.: działalność w ramach holdingu), istotny czynnik przychodowy Wnioskodawcy stanowić będą w przyszłości przychody z tytułu m.in. wypłaty dywidend. Niemniej jednak, w chwili obecnej, nie jest możliwe precyzyjne określenie skali tego rodzaju przychodów. Wobec powyższego, na moment sporządzania niniejszego pisma, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić stosunku zachodzącego pomiędzy obrotami z tytułu transakcji pożyczkowych a obrotami uzyskanymi z tytułu pozostałej działalności Spółki.

W chwili obecnej Spółka nie ma możliwości precyzyjnego określenia częstotliwości pożyczek, które będą udzielane w przyszłości. Zgodnie z założeniami, pożyczki te nie będą udzielane systematycznie. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, skala udzielanych pożyczek nie będzie jednak wzrastała (tekst jedn.: kolejne wypłacane transze pożyczkowe opiewać będą na niższą wartość).

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy udzielane przez Wnioskodawcę pożyczki będą stanowiły czynność o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a tym samym czy obrót osiągnięty przez Spółkę z tego tytułu powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zdaniem tut. Organu, okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółce finansującej, którą będzie świadczył Wnioskodawca, nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz będzie działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółce finansującej będą związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego, przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Pomoc finansowa udzielana spółce finansującej, która z kolei będzie dokonywała pożyczek spółkom celowym z Grupy, będzie miała wpływ na dobre funkcjonowanie tych spółek celowych (powiązanych), a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie będzie działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie będą miały charakteru "pomocniczego".

Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie będzie świadczył o "pomocniczym" charakterze transakcji. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące kwoty udzielanych pożyczek - wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielanymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności Spółki. Ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - zgodnie z założeniami Spółki, wartość środków zaangażowanych w transakcje pożyczkowe może osiągnąć poziom ok. 250 mln zł, co stanowić będzie ok. 60% składników majątku Spółki.

Należy również podkreślić, że przedstawione we wniosku dane liczbowe dotyczące kwoty udzielonych pożyczek w odniesieniu do poziomu posiadanych aktywów dowodzą, że udzielane pożyczki będą wymagały dużego zaangażowania aktywów Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za pomocnicze.

Jednocześnie zaznacza się, że w świetle przedstawionych danych liczbowych, co do osiągniętego obrotu z tytułu transakcji pożyczkowych udzielanych w ramach modelu finansowania spółki finansującej, który w skali roku może wynosić 20 mln zł, natomiast zakładany obrót z tytułu pozostałej działalności operacyjnej Spółki będzie kształtować się na poziomie 10 mln zł rocznie, w ocenie tut. Organu, nie pozwala na uznanie tych czynności jako mających charakter pomocniczy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że obroty z tytułu transakcji pożyczkowych udzielanych w ramach opisanego we wniosku modelu finansowania wynosić mogą ok. 20 mln zł w skali roku. Natomiast zakładany obrót z tytułu pozostałej działalności operacyjnej Spółki będzie kształtować się na poziomie 10 mln zł rocznie.

Dodatkowo z wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje udzielić spółce finansującej od kilku do kilkunastu pożyczek, przy czym w przyszłości zamierza w dalszym ciągu udzielać pożyczek, jednak skala udzielanych pożyczek nie będzie wzrastała, ponieważ kolejne transze pożyczkowe będą opiewać na niższą wartość.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, bez tendencji wzrostowej, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz spółki finansującej nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu odsetek otrzymanych od usług udzielania pożyczek nie będzie wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W kontekście powyższego uzasadnienia, stanowiska organu nie może zmienić argumentacja zawarta w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach i interpretacjach indywidualnych, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.