ILPP1/4512-1-479/15-6/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 2 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie traktowania i uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie traktowania i uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Dnia 31 sierpnia 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: "Powiat") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania przewidziane odrębnymi przepisami prawa. Znaczna część tych zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Powiat wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca wykonuje:

I. Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek, transakcje takie dokumentowane są fakturami oraz ujmowane w rejestrach i deklaracjach,

II. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęte zwolnieniem z tego podatku.

Ponadto, po stronie Powiatu występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, w tym:

I. Wiążące się z uzyskaniem przez Powiat określonych wpływów,

II. Niezwiązane z uzyskaniem wpływów.

Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związany wyłącznie z opodatkowanymi czynnościami Powiatu (opisanymi w pkt I) jest przez Wnioskodawcę odliczany od podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie następuje bezpośrednie przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odliczenie podatku w całości od nabycia towarów i usług związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku (opisanymi w pkt II) oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług (opisanymi w pkt III i IV) podatek naliczony nie jest odliczany.

Powiat wyżej wymienione zadania i czynności wykonuje z wykorzystaniem aparatu pomocniczego jakim jest Starostwo Powiatowe oraz budynku Starostwa Powiatowego (dalej również: "Budynek Starostwa"). W latach 2009 - 2011 r. Powiat ponosił wydatki dotyczące rozbudowy i modernizacji Budynku Starostwa stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.pt.u. Dotychczas Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją Budynku Starostwa.

Powiat rozważa zmiany w zarządzaniu częścią majątku, w tym Budynku Starostwa, poprzez powierzenie zarządzania majątkiem powołanej do tego celu spółce prawa handlowego (dalej również: "Spółka"). W celu powierzenia Spółce Budynku Starostwa, Powiat zamierza wnieść nieruchomość do spółki w drodze - podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - aportu. Spółka w ramach zarządu majątkiem dokonywałaby wynajmu (dzierżawy) Budynku Starostwa świadcząc tym samym na rzecz Powiatu usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dnia 2 września 2015 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy, wskazując, że:

1. Powiat nie odliczał dotychczas podatku związanego z wydatkami poniesionymi na budynek Starostwa ponieważ posiadana informacja w przedmiotowym zakresie nie była wyczerpująca. Bez specjalistycznej wiedzy podatkowej i eksperckiego podejścia do tematyki podatku od towarów i usług służby finansowo-księgowe Urzędu nie były w stanie samodzielnie dokonać i przeprowadzić procedury odzyskiwania podatku VAT. Ponadto, z obawy na ryzyko błędnego rozliczenia, odliczano tylko i wyłącznie wydatki ponoszone na media - związane z funkcjonowaniem wynajmowanych pomieszczeń.

2. Budynek Starostwa służy czynnościom opodatkowanym (najem na podstawie umowy najmu) oraz nieopodatkowanym jako obiekt użyteczności publicznej.

3. Wartość początkowa budynku przekracza kwotę 15 000,00 zł i wynosi 527 602,25 zł.

4. Inwestycja mająca na celu rozbudowę i modernizację budynku Starostwa stanowiła zwiększenie środka trwałego.

5. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację budynku Starostwa były wystawiane na Powiat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy występujące po stronie Powiatu czynności opisane w pkt III i IV stanu faktycznego Wnioskodawca winien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie uwzględniać ich przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., która to proporcja będzie stosowana do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) Budynku Starostwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności opisane w pkt III i IV stanu faktycznego Wnioskodawca winien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie uwzględniać ich przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., która to proporcja będzie stosowana do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków związanych z najmem (dzierżawą) Budynku Starostwa.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję sprzedaży, stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy rozumieć takie czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, lecz nie dają prawa do odliczenia, gdyż służą działalności zwolnionej lub z innej przyczyny wyłączone zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdarzenia nie objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie powinny być zatem wliczane do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również TSUE) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej również NSA).

W orzeczeniach C-333/91, C-306/94, C-16/00 TSUE potwierdzał, że odsetki od pożyczek czy dywidendy pozostające całkowicie poza zakresem opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt FPS 9/10, która to uchwała potwierdziła utrwaloną linę orzecznictwa. Zgodnie z tezą tej uchwały "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, iż na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych z podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicji odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

Realizacja ww. zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Powiat w celu wypełnienia nałożonych na Niego zadań organizuje warunki dla innych podmiotów, bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Ponadto, stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są: rada powiatu i zarząd powiatu.

Zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatu).

Mając te regulacje na uwadze należy zauważyć, że samorządowe osoby prawne (powiaty, gminy) nie mają własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem jednostek organizacyjnych.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów, a także zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej określa ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r. poz. 513, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego - rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-3 cyt. ustawy - dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

W świetle art. 3 ust. 2 powołanej ustawy - w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochodami jednostek samorządu terytorialnego - zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy - mogą być:

Źródłami dochodów własnych gminy są, stosownie do art. 4 ust. 1 cyt. ustawy:

W oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, 3, 6 i 11 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, źródłami dochodów własnych powiatu są m.in.:

* wpływy z opłat stanowiących dochody powiatu, uiszczanych na podstawie odrębnych przepisów;

* dochody z majątku powiatu;

* 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;

* inne dochody należne powiatowi na podstawie odrębnych przepisów.

Treść przepisów art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie terytorialnym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy przesądza zatem, że w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta właśnie jednostka. Przy czym kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) - wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4312/06.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego są wykonywane w ramach ich zadań z zakresu władzy publicznej.

Wskazać należy, że stosownie do ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając cytowane powyżej przepisy art. 7 i art. 8 ustawy stwierdzić należy, że udział w podatkach dochodowych nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynność ta nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej Powiatu, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca - beneficjent danej czynności. Dlatego też udział w podatkach dochodowych nie można uznać za należność z tytułu dostawy towarów, bądź świadczenia usług i jako nieobjęty hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w sytuacji otrzymania przez jednostki samorządu terytorialnego dotacji i subwencji należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie subwencje, dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Nie jest więc obrotem ogólna subwencja (dotacja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem otrzymywane przez jednostki samorządu terytorialnego dotacje i subwencje ogólne, które stanowią dochód tych jednostek, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowią czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast, w sytuacji otrzymywania przez jednostki np. wszelkiego rodzaju opłat (wymienionych w cyt. art. 4 ust. 1 o dochodach jednostek samorządu terytorialnego) należy zauważyć, że ww. wpływy nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych za świadczenie wzajemne, lecz są dochodem własnym tych jednostek mającym charakter daniny publicznej. Wpływy te są formą sprawowania władztwa publicznego, a zatem jednostki te w związku z tymi czynnościami korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić również należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia powiatowego (w tym również nieruchomości powiatowych) należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Tym samym, budowa np. ogólnodostępnej infrastruktury jak: chodniki, mosty, trawniki etc. jest realizacją celu publicznego, do którego jednostki są zobowiązane w drodze ustawy. Udostępnianie tej infrastruktury wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii infrastruktury powiatowej nie pozwala na stwierdzenie, że jej budowa związana jest z prowadzoną przez jednostki działalnością opodatkowaną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania przewidziane odrębnymi przepisami prawa. Znaczna część tych zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Powiat wykonuje również na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności dokonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca wykonuje:

I. Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek, transakcje takie dokumentowane są fakturami oraz ujmowane w rejestrach i deklaracjach,

II. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objęte zwolnieniem od tego podatku.

Ponadto, po stronie Powiatu występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, w tym:

I. Wiążące się z uzyskaniem przez Powiat określonych wpływów,

II. Niezwiązane z uzyskaniem wpływów.

Powiat wyżej wymienione zadania i czynności wykonuje z wykorzystaniem aparatu pomocniczego jakim jest Starostwo Powiatowe oraz budynku Starostwa Powiatowego (Budynek Starostwa). W latach 2009 - 2011 Powiat ponosił wydatki dotyczące rozbudowy i modernizacji Budynku Starostwa stanowiące wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Dotychczas Powiat nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją Budynku Starostwa.

Powiat rozważa zmiany w zarządzaniu częścią majątku, w tym Budynku Starostwa, poprzez powierzenie zarządzania majątkiem powołanej do tego celu spółce prawa handlowego (również: Spółka). W celu powierzenia Spółce Budynku Starostwa, Powiat zamierza wnieść nieruchomość do spółki w drodze - podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - aportu. Spółka w ramach zarządu majątkiem dokonywałaby wynajmu (dzierżawy) Budynku Starostwa świadcząc tym samym na rzecz Powiatu usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powiat nie odliczał dotychczas podatku związanego z wydatkami poniesionymi na budynek Starostwa ponieważ posiadana informacja w przedmiotowym zakresie nie była wyczerpująca. Bez specjalistycznej wiedzy podatkowej i eksperckiego podejścia do tematyki podatku od towarów i usług służby finansowo-księgowe Urzędu nie były w stanie samodzielnie dokonać i przeprowadzić procedury odzyskiwania podatku VAT. Ponadto, z obawy na ryzyko błędnego rozliczenia, odliczano tylko i wyłącznie wydatki ponoszone na media - związane z funkcjonowanie wynajmowanych pomieszczeń. Budynek Starostwa służy czynnościom opodatkowanym (najem na podstawie umowy najmu) oraz nieopodatkowanym jako obiekt użyteczności publicznej. Wartość początkowa budynku przekracza kwotę 15.000,00 zł i wynosi 527.602,25 zł. Inwestycja mająca na celu rozbudowę i modernizację budynku Starostwa stanowiła zwiększenie środka trwałego. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację budynku Starostwa były wystawiane na Powiat.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości po stronie Wnioskodawcy dotyczą ustalenia: czy występujące po stronie Powiatu czynności opisane w pkt III i IV stanu faktycznego Wnioskodawca winien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie uwzględniać ich przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., która to proporcja będzie stosowana do wydatków związanych z najmem (dzierżawą) Budynku Starostwa.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy - podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy - przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

W świetle wskazanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że zdarzenia - wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego - z tytułu których jednostki samorządu terytorialnego uzyskują wpływy, tj. opłaty, podatki, udział w podatkach dochodowych, dotacje i subwencje, jak również nieuzyskiwanie przez nich wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak: chodniki, mosty, trawniki etc.) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez jednostki nie jako podatników VAT, ale jako jednostki samorządu terytorialnego. Analogicznie ocenić należy podejmowane przez Powiat czynności, które ze względu na swój charakter w ogóle nie skutkują uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę wpływów finansowych. Konsekwencją powyższego występujące po stronie Powiatu czynności opisane w pkt III i IV -Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Podsumowując, występujące po stronie Powiatu czynności opisane w pkt III i IV stanu sprawy Wnioskodawca winien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie uwzględniać ich przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uwzględnienia w proporcji sprzedaży czynności będących poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Natomiast kwestie dotyczące:

* odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z rozbudową i modernizacją budynku Starostwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenie okresu, w którym powstanie prawo do odliczenia i możliwość złożenia deklaracji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz odliczenia podatku w drodze jednorazowej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy po wniesieniu budynku Starostwa aportem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

* odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z najmem budynku Starostwa w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 6),

zostały załatwione interpretacjami indywidualnymi z dnia 25 września 2015 r. nr ILPP1/4512-1-479/15-4/MK, nr ILPP1/4512-1-479/15-5/MK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.