ILPP1/4512-1-461/15-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty ze względu na zmianę przeznaczenia nieruchomości wykorzystywanych do realizacji działalności gospodarczej oraz odrębnego stosowania korekty ze względu na zmianę przeznaczenia nieruchomości gruntowych oraz nieruchomości budynkowych - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty ze względu na zmianę przeznaczenia nieruchomości wykorzystywanych do realizacji działalności gospodarczej oraz odrębnego stosowania korekty ze względu na zmianę przeznaczenia nieruchomości gruntowych oraz nieruchomości budynkowych. Dnia 6 sierpnia 2015 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył nieruchomość stanowiącą zespół pałacowo-parkowy (dalej jako: "Nieruchomość"). Nabycie zostało udokumentowane fakturą. Wnioskodawca przyjął założenie, że docelowo cała Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, jednak ze względów "ostrożnościowych", na podstawie postanowienia Wnioskodawcy z dnia 2 listopada 2011 r. przyjął następujący sposób użytkowania zakupionej Nieruchomości:

Wskazać należy, że sporządzono operat szacunkowy z dnia 12 grudnia 2011 r., według którego dokonano rozliczenia zakupu nieruchomości. W operacie przyjęto, że wydatki związane z całością inwestycji (budynek oraz grunt) będą odliczane w 72,61%.

Ponadto, w związku z przyjętym rozwiązaniem, dokonywano odliczenia 50% podatku naliczonego w związku z nabyciem energii elektrycznej, zużycia wody, oleju opałowego.

W związku z wszelkimi innymi wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budynku pałacowego w części związanej z działalnością gospodarczą (poziom piwnicy i II piętro - poddasze) oraz pozostałego gruntu wraz ze znajdującymi się tam budowlami, dokonywano odliczenia 100% podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku nadzoru inwestorskiego odliczano 72,61%, zgodnie z rozwiązaniem przyjętym w operacie z dnia 12 grudnia 2011 r.

W chwili obecnej ponoszone są wydatki związane z modernizacją i remontem Nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nakłady na inwestycję są cały czas czynione, nie ma jeszcze faktycznej możliwości, aby ostatecznie stwierdzić w jakim procencie (i czy w ogóle) nieruchomość jest i będzie wykorzystywana dla celów prywatnych.

Dnia 6 sierpnia 2015 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

Ad. 1.

Opisana we wniosku nieruchomość nie została oddana do użytkowania. Jak wskazano w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji, korekta będzie miała miejsce już po oddaniu inwestycji do użytkowania, gdyż dopiero po rozpoczęciu użytkowania Nieruchomości będzie możliwe określenie ostatecznego przeznaczenia Nieruchomości w zakresie stopnia jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT.

Ad. 2.

Jak już wskazano w przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył nieruchomość stanowiącą zespół pałacowo-parkowy (nieruchomość). Nabycie nieruchomości zostało udokumentowane fakturą. Ponoszone nakłady na zabudowaną nieruchomość wskazaną we wniosku, mają na celu rekonstrukcję jej dawnego wyglądu oraz przystosowanie do działalności. Nieruchomość ma funkcjonować w ramach prowadzonej działalności w zakresie centrum konferencyjno-biznesowego oraz organizacji imprez plenerowych. W związku z powyższym ponoszone nakłady nie noszą znamion wytworzenia nieruchomości, która de facto istnieje, lecz służą podniesieniu jej wartości użytkowej, czyli ulepszeniu w rozumieniu ustawy o PIT. Przy czym nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę zawierają się w treści art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ad. 3.

Analogicznie, jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie 2, w chwili obecnej ponoszone są wydatki związane z przywróceniem dawnego charakteru nieruchomości oraz przystosowaniem do działalności. Planowany kształt funkcjonowania nieruchomości w zakresie centrum konferencyjno-biznesowego oraz organizacji imprez plenerowych wymaga także ponoszenia wydatków związanych z modernizacją. W tym sensie, w ocenie Wnioskodawcy, czynione nakłady w tym zakresie stanowią ulepszenie w rozumieniu ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zmiany w zakresie stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w momencie zakończenia inwestycji prawidłowym będzie dokonanie korekty określonej w art. 90a ustawy o VAT oraz czy w przypadku stwierdzenia takich zmian, Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty ustalonych (stwierdzonych) wysokości proporcji odrębnie, co do poszczególnych części nieruchomości budynku i gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, reguluje zatem sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi. Wówczas w odniesieniu do tej części nieruchomości, w stosunku do której podatnik nie jest w stanie przypisać poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się przy zastosowaniu udziału procentowego.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 września 2014 r., sygn. IPTPP1/443-368/14-5/MW w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ustawodawca odmiennie uregulował kwestie określania kwoty podatku naliczonego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 7b.

Powyższy przepis nakłada zatem obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy zatem będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia, Wnioskodawca przyjął założenie, że docelowo cała nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, jednak ze względów "ostrożnościowych" przyjął wskazany powyżej sposób użytkowania zakupionej Nieruchomości. Jak wskazano, osobisty charakter wykorzystywania Nieruchomości może wynikać ze specyfiki prowadzonej działalności w zakresie centrum konferencyjno-biznesowego oraz organizacji imprez plenerowych. Należy jednak zaznaczyć, że cel ten w przyszłości w zależności od sytuacji rynkowej może ulec zmianie. Z uwagi na fakt nakładów inwestycyjnych, które są cały czas czynione - nie ma jeszcze faktycznej możliwości, aby ostatecznie stwierdzić, w jakim procencie (i czy w ogóle) nieruchomość jest/będzie wykorzystywana dla celów prywatnych.

W ocenie Wnioskodawcy dopiero w momencie zakończenia inwestycji i po rozpoczęciu użytkowania Nieruchomości będzie możliwe określenie ostatecznego przeznaczenia Nieruchomości. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca będzie korzystał z przyjętego pierwotnie rozwiązania (czyli częściowego wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej), dopiero na podstawie obiektywnych ustaleń (obserwacji) w zakresie funkcjonowania Nieruchomości będzie możliwa weryfikacja wcześniej przyjętych założeń oraz podjęcie wiążącej decyzji co do dalszego (być może finalnego) przeznaczenia Nieruchomości.

W związku z powyższym w przypadku zmiany przeznaczenia Nieruchomości, dotyczącej stopnia jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 90a ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku, bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do:

* celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

bądź w odniesieniu do:

* celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest "zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej". Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania. Sformułowanie "zmiana stopnia wykorzystania" implikuje dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego stopnia, czy zakresu tej zmiany.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak np. w przypadku regulacji art. 90 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika "oddana w użytkowanie". W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji, tj. po oddaniu jej w użytkowanie, zdecyduje o zmianie przeznaczenia nieruchomości w zakresie stopnia jej wykorzystania na cele działalności i cele prywatne, wówczas będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT.

Przy czym wskazać należy, że powyższe nie będzie miało wpływu na przysługujące Wnioskodawcy uprawnienie odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych przed zmianą przeznaczenia nieruchomości. Przedmiotowa korekta wykazana byłaby w deklaracji VAT-7 za okres kiedy nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości. Korekta będzie miała charakter jednorazowy i dotyczyła wydatków związanych z nabyciem nieruchomości lub wytworzeniem nieruchomości.

Jak wskazano, korekta wykazana byłaby w deklaracji VAT-7 za okres kiedy podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia i dotyczyła podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Ponadto wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania złożonych już wcześniej deklaracji VAT-7, w których wykazał podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Jak wynika z treści obowiązującego przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem co do zasady podstawę opodatkowania przy dostawie nieruchomości, w skład której wchodzą grunt i posadowiony na nim budynek, obejmuje wartość całej nieruchomości, podatek VAT naliczany jest od tej łącznej wartości Nieruchomości.

Przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 86 ustawy o VAT) nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie obowiązujących zasad w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik dokonuje zakupu działki wraz budynkiem i na podstawie decyzji właścicielskiej ustala inny (różny) stopień wykorzystania na działalność gospodarczą dla budynku, a inny dla gruntu. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - regulujący kwestię odliczenia w przypadku wykorzystywania zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych - posługuje się szerokim pojęciem "nieruchomości", przy czym wskazać należy, że ten termin nie został wprost zdefiniowany w ustawie o VAT.

Wobec tych braków należałoby sięgnąć do definicji słownikowych tego pojęcia, a jeszcze bardziej zasadnym wydaje się sięgnięcie do regulacji z zakresu obowiązującego prawa cywilnego.

Zgodnie z ustawą kodeks cywilny, właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem usytuowanego na nim budynku, niezależnie od tego, przez kogo został wzniesiony. Schemat ten opiera się na zasadzie "superficies solo cedit", zgodnie z którą wszystko, co jest trwale powiązane z gruntem, stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności. Wskazane powyżej przepisy poza tym, że wskazują na istotną rolę gruntu to przede wszystkim dokonują istotnego rozdzielenia części składowych, z których może się składać nieruchomość wskazując na odrębność gruntu, jak i posadowionych na nim naniesień (budynków, budowli). Takie rozróżnienie pozwala przyjąć zatem, że poszczególne części składowe nieruchomości stanowią odrębne kategorie, które należałoby rozpatrywać odrębnie w kontekście wskazanego powyżej art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania korekty określonej w art. 90a można przyjąć, że taka korekta będzie możliwa odrębnie w odniesieniu do gruntu i odrębnie dla posadowionego na nim budynku - w zależności od zmiany w zakresie stopnia ich dotychczasowego wykorzystania. W ocenie Wnioskodawcy taka metoda postępowania, czyli odrębne ustalenie udziału procentowego w zakresie odliczenia podatku VAT dla gruntu, a odrębnie dla budynku jest właściwa. Wskazać należy, że nie ma regulacji, która zakazywałby takiego sposobu postępowania. Co więcej taki sposób postępowania będzie odzwierciedlał realne i najbardziej wierne wykorzystywanie poszczególnych części składowych nieruchomości (budynku i gruntu).

Zakładając zatem, że Wnioskodawca stwierdzi, że w wyniku poczynionych ustaleń doszło do zmiany w stopniu wykorzystania gruntu i budynku do celów działalności gospodarczej, w wyniku której przykładowo posiadane budynki będą wykorzystywane w 70% w związku z prowadzoną działalnością, natomiast grunty w 90% - Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty, określonej w art. 90a ustawy o VAT z uwzględnieniem ustalonych wysokości proporcji, co do poszczególnych części nieruchomości - tj. odrębnie dla budynku i odrębnie dla gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył nieruchomość stanowiącą zespół pałacowo-parkowy (Nieruchomość). Nabycie zostało udokumentowane fakturą. Wnioskodawca przyjął założenie, że docelowo cała Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, jednak ze względów "ostrożnościowych" na podstawie postanowienia Wnioskodawcy z dnia 2 listopada 2011 r., przyjął następujący sposób użytkowania zakupionej Nieruchomości:

Wskazać należy, że sporządzono operat szacunkowy z dnia 12 grudnia 2011 r., według którego dokonano rozliczenia zakupu nieruchomości. W operacie przyjęto, że wydatki związane z całością inwestycji (budynek oraz grunt) będą odliczane w 72,61%.

W związku z wszelkimi innymi wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budynku pałacowego w części związanej z działalnością gospodarczą (poziom piwnicy i II piętro - poddasze) oraz pozostałego gruntu wraz ze znajdującymi się tam budowlami, dokonywano odliczenia 100% podatku naliczonego. W chwili obecnej ponoszone są wydatki związane z modernizacją i remontem Nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nakłady na inwestycję są cały czas czynione, nie ma jeszcze faktycznej możliwości, aby ostatecznie stwierdzić, w jakim procencie (i czy w ogóle) nieruchomość jest i będzie wykorzystywana dla celów prywatnych.

Opisana we wniosku nieruchomość nie została jeszcze oddana do użytkowania. Korekta będzie miała miejsce już po oddaniu inwestycji do użytkowania, gdyż dopiero po rozpoczęciu użytkowania Nieruchomości będzie możliwe określenie ostatecznego przeznaczenia Nieruchomości w zakresie stopnia jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Ponoszone nakłady na zabudowaną nieruchomość wskazaną we wniosku mają na celu rekonstrukcję jej dawnego wyglądu oraz przystosowanie do działalności. Nieruchomość ma funkcjonować w ramach prowadzonej działalności w zakresie centrum konferencyjno-biznesowego oraz organizacji imprez plenerowych. W związku z powyższym, ponoszone nakłady nie noszą znamion wytworzenia nieruchomości, która de facto istnieje, lecz służą podniesieniu jej wartości użytkowej, czyli ulepszeniu w rozumieniu ustawy o PIT. Przy czym nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę zawierają się w treści art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Planowany kształt funkcjonowania nieruchomości w zakresie centrum konferencyjno-biznesowego oraz organizacji imprez plenerowych wymaga także ponoszenia wydatków związanych z modernizacją. W tym sensie, w ocenie Wnioskodawcy, czynione nakłady w tym zakresie stanowią ulepszenie w rozumieniu ustawy o PIT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w przypadku zmiany w zakresie stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w momencie zakończenia inwestycji, prawidłowym będzie dokonanie korekty określonej w art. 90a ustawy o VAT oraz czy w przypadku stwierdzenia takich zmian Wnioskodawca będzie musiał dokonać korekty ustalonych (stwierdzonych) wysokości proporcji odrębnie, co do poszczególnych części nieruchomości budynku i gruntu.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystana jest do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w trakcie ponoszenia nakładów na jej nabycie lub wytworzenie.

Przez wytworzenie nieruchomości - stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Natomiast stosownie do treści art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że powołana w art. 90a ustawy, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany stopnia wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest "zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej". Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania.

Sformułowanie "zmiana stopnia wykorzystania" implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie "120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie". Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 90 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika "oddana w użytkowanie".

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przypadku zmiany stopnia przeznaczenia nabytej nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania korekty, o której mowa w art. 90a ustawy. Powyższe wynika z faktu, że podjęte prace mieszczą się w pojęciu wytworzenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy, skutkiem czego wystąpienie zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej skutkuje prawem do korekty podatku. Ponadto, spełniona jest tu inna ustawowa przesłanka, tj. wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej, oraz realizacja celów/potrzeb osobistych niepodlegających opodatkowaniu VAT, czego wymaga art. 86 ust. 7b ustawy.

Jak wynika z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - zwany dalej k.c. - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - stosownie do treści § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania korekty odrębnie względem budynków oraz gruntu wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W realiach niniejszej sprawy widać, że forma świadczonych usług wiąże się bądź to z kompleksem budynków bądź to z gruntem otaczającym budynki. Wnioskodawca świadczy bowiem oddzielny katalog usług w kompleksie konferencyjnym oraz odrębne imprezy plenerowe, na posiadanym gruncie. Stąd - w przypadku zmiany stopnia wykorzystania budynków lub gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej - uprawnione staje się zastosowanie odrębnych korekt na podstawie art. 90a ustawy.

Podsumowując, w przypadku zmiany w zakresie stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w momencie zakończenia inwestycji prawidłowym będzie dokonanie korekty określonej w art. 90a ustawy oraz w przypadku stwierdzenia takich zmian Wnioskodawca będzie uprawniony dokonać korekty ustalonych (stwierdzonych) wysokości proporcji odrębnie co, do poszczególnych części nieruchomości budynku i gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.