ILPP1/4512-1-442/15-2/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa zbycie na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka") różnych składników majątku, m.in. prawa własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (dalej: "Nieruchomości"). Zbycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), w zamian za wyemitowane na rzecz Wnioskodawcy przez SKA akcje o określonej cenie emisyjnej.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz Wnioskodawcy będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA.

Z uwagi na fakt, że Nieruchomości wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (dalej: "P/ZCP"), transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT.

W stosunku do Nieruchomości może wystąpić sytuacja, że nie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy o VAT. Jeżeli w stosunku do Nieruchomości zachodzić będzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca i SKA, działając na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnują ze zwolnienia. Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka wypełnią wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, uprawniające do rezygnacji ze zwolnienia.

W związku z powyższym, aport Nieruchomości (w stosunku do których nie zachodzi zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10a ustawy o VAT, w przypadku spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca, jak i SKA złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Wnioskodawca, jako podmiot wnoszący aport.

Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Nieruchomości do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto, Wnioskodawca otrzymałby akcje SKA, których cena (wartość) emisyjna odpowiadać będzie wartości brutto Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo, określając podstawę opodatkowania na fakturze w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT. W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym również zdaniem TSUE w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Spółkę należy uznać wartość nominalną akcji. Dotyczy to również sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych akcji będzie odbiegać od ich wartości emisyjnej.

Tym samym w przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, za podstawę opodatkowania uznać należy wartość nominalną akcji wydawanych przez SKA, pomniejszoną o kwotę VAT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego - zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy...". Przedmiotowe zapytanie stanowiło wynik niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając, że podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport.

W powołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości - odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych akcji. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z wykładnią prounijną, podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a.

W przedmiotowym postanowieniu czytamy, że: "W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/I12/WE. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (...) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej".

Warto także zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-266/14-2/MK, w której zostało zauważone, że "zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji oraz kwotę pieniężną (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Spółki, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT". W tym miejscu należy poczynić pewną uwagę, bowiem w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wynagrodzeniem będą jedynie akcje Spółki, natomiast brak będzie rozliczenia pieniężnego. W związku z takim stanem rzeczy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1381/14-2/JL odstąpił na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2014 r., sygn. IBPP1/443-680/14/AZb podkreślając, że "podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę VAT. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-854/14-2/EK uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego: "sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy VAT".

Reasumując powyższe, Spółka, określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna ustalić ją w oparciu o wartość nominalną akcji pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

* istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

* wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

* związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa zbycie na rzecz SKA różnych składników majątku m.in. prawa własności nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości - Nieruchomości. Zbycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez osobę fizyczną Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), w zamian za wyemitowane na rzecz Wnioskodawcy przez SKA akcje o określonej cenie emisyjnej.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez SKA na rzecz osoby fizycznej będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie SKA.

Z uwagi na fakt, że Nieruchomości wnoszone do SKA nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W stosunku do Nieruchomości może wystąpić sytuacja, że nie będzie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10a ustawy. Jeżeli w stosunku do Nieruchomości zachodzić będzie zwolnienie z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca i SKA, zrezygnują ze zwolnienia. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie osoba fizyczna, jako podmiot wnoszący aport.

Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Nieruchomości do SKA zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto, Wnioskodawca otrzymałby akcje SKA, których cena (wartość) emisyjna odpowiadać będzie wartości brutto Nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości na rzecz SKA będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i traktowana będzie jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy - wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) - nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Jak już wyżej wskazano, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ma charakter odpłatny. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do SKA, traktowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, będzie wartość nominalna akcji wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. W konsekwencji, zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca postąpi prawidłowo, określając podstawę opodatkowania na fakturze w oparciu o wartość nominalną akcji, wydanych w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport akcji, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zgodnie z którym - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Na podstawie art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.