ILPP1/4512-1-388/15-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (zwana dalej Spółką) zamierza świadczyć usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Celem Spółki jest przejęcie od ubezpieczycieli obowiązków, które do tej pory były wykonywane przez zakłady ubezpieczeń we własnym zakresie w celu realizacji zawartych umów ubezpieczenia lub jako czynności ubezpieczeniowe niezbędne przed zawarciem umowy ubezpieczenia.

Usługi, które do tej pory były wykonywane przez zakłady ubezpieczeń, a które Spółka zamierza wykonywać w imieniu i na rzecz tych podmiotów, są związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem przez ubezpieczycieli z usług medycznych dla celów ubezpieczeniowych.

Spółka zwraca uwagę, że zakłady ubezpieczeń w toku prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej są zmuszone do nabywania i korzystania z usług medycznych dla celów ubezpieczeniowych na wielu różnych etapach trwania stosunku prawnego ubezpieczenia. Można wyróżnić cztery główne obszary, w których konieczne jest nabywanie usług medycznych.

Po pierwsze nabywanie usług medycznych jest konieczne w przypadku ubezpieczeń zdrowotnych, na podstawie których osoba ubezpieczona otrzymuje prawo do uzyskania porady medycznej lub wykonania badania diagnostycznego. W tym przypadku świadczenie medyczne stanowi odpowiednik świadczenia ubezpieczeniowego.

Po drugie usługi medyczne są nabywane przez zakłady ubezpieczeń w celu dokonania oceny ryzyka zdrowotnego u osoby starającej się o zawarcie umowy ubezpieczenia (underwriting medyczny).

Po trzecie nabywanie usług medycznych przez zakład ubezpieczeń jest niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonania oceny stanu zdrowia osoby poszkodowanej domagającej się wypłaty świadczenia z tytułu zajścia wypadku ubezpieczeniowego (orzecznictwo medyczne w związku z wypadkiem komunikacyjnym, nieszczęśliwym wypadkiem, zachorowaniem na jedną z chorób objętych umową ubezpieczenia itp.).

Po czwarte zakłady ubezpieczeń w związku z realizacją obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia prowadzą także różnego rodzaju infolinie telefoniczne i teleinformatyczne, za pośrednictwem których osoby ubezpieczone mogą uzyskać porady medyczne oraz inne informacje związane z dostępem do świadczeń medycznych. Porada medyczna uzyskana za pośrednictwem infolinii również może stanowić świadczenie, do którego zobowiązał się zakład ubezpieczeń w ramach zawartych umów ubezpieczenia.

Niezależnie od tego w jakich okolicznościach zakład ubezpieczeń nabywa lub korzysta z usług medycznych usługa medyczna, w tym także czynności polegające na jej zorganizowaniu i obsłudze, jest konieczna dla realizacji usługi ubezpieczeniowej w tym sensie, że bez nabycia lub skorzystania z usługi medycznej nie jest możliwa prawidłowa realizacja usługi ubezpieczeniowej (zawarcie umowy ubezpieczenia, realizacja świadczenia ubezpieczeniowego). W wielu przypadkach usługa ubezpieczeniowa może być wręcz utożsamiana z organizacją usługi medycznej. Jest tak zwłaszcza w przypadku ubezpieczeń zdrowotnych, w zakresie których zakład ubezpieczeń zobowiązuje się zorganizować określone w umowie świadczenie medyczne i pokryć jego koszty.

Z ustaleń dokonanych przez Spółkę wynika, że obecnie zakłady ubezpieczeń w celu nabycia określonych usług medycznych są zmuszone do zawierania indywidualnych umów o współpracy z różnymi placówkami medycznymi. Oznacza to dla każdego zakładu ubezpieczeń konieczność organizacji własnej sieci lekarzy różnych specjalności oraz sieci placówek medycznych na terenie całego kraju w celu zapewnienia dostępu do usług medycznych ubezpieczonym z różnych części kraju. Każdy zakład ubezpieczeń, oprócz zawarcia i obsługi znacznej ilości umów, musi również opracować własny model komunikacji z tymi podmiotami dotyczący sposobu umawiania wizyt, potwierdzania czy wizyty doszły do skutku, przekazywania skierowań i dokumentacji medycznej, wystawiania faktur i dokonywania płatności.

Dla placówek medycznych i lekarzy taka sytuacja oznacza z kolei konieczność zawierania różnych umów z wieloma ubezpieczycielami, a więc różne procedury umawiania wizyt, obsługi klientów, dokonywania rozliczeń (różne ceny, różne daty wykonania świadczeń, różne okresy rozliczeniowe) w zależności od tego w jakim zakładzie ubezpieczeń zgłaszający się pacjent jest ubezpieczony. Co za tym idzie koszt zawarcia i obsługi umów oraz obsługi pacjentów kierowanych na badania i wizyty lekarskie z zakładów ubezpieczeń staje się mocno skomplikowany przez co placówki odmawiają nawiązywania współpracy z zakładami ubezpieczeń. Stanowi to barierę w rozwoju rynku ubezpieczeń oraz przeszkodę do objęcia ochroną ubezpieczeniową osób fizycznych, w szczególności zamieszkujących w mniejszych miejscowościach.

Mając powyższe na uwadze Spółka podjęła negocjacje i planuje rozpocząć współpracę z zakładami ubezpieczeń. Plany Spółki obejmują stworzenie jednolitego dla wszystkich placówek i zakładów ubezpieczeń standardu zawierania i obsługi umów, obsługi osób ubezpieczonych i poszkodowanych (zwanych dalej klientami zakładów ubezpieczeń), dokonywania rozliczeń itp. Spółka planuje przejąć od zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem obowiązki związane z tymi usługami ubezpieczeniowymi, które obejmują swoim zakresem organizowanie, nabywanie i korzystanie ze świadczeń medycznych dla potrzeb ubezpieczeniowych. W szczególności Spółka zamierza świadczyć dla zakładów ubezpieczeń następujące usługi związane z realizacją świadczeń ubezpieczeniowych:

* weryfikacja prawa do świadczenia ubezpieczeniowego, tj. skorzystania przez klienta zakładu ubezpieczeń z wizyty lekarskiej lub badania diagnostycznego (na podstawie danych i wytycznych przekazanych przez zakład ubezpieczeń),

* wykonywanie w imieniu ubezpieczyciela obowiązków związanych z realizacją praw ubezpieczonego w zakresie umawiania dla niego terminów usług medycznych takich jak wizyty lekarskie i badania diagnostyczne,

* organizacja procesu niezbędnego dla wykonywania umów ubezpieczenia lub oceny ryzyka ubezpieczeniowego poprzez komunikowanie się z placówkami medycznymi, zakładami ubezpieczeń oraz klientami zakładów ubezpieczeń,

* przekazywanie skierowań i dokumentacji medycznej do placówek medycznych, zakładów ubezpieczeń oraz klientów zakładów ubezpieczeń w formie elektronicznej,

* pozyskiwanie w imieniu ubezpieczycieli dokumentacji medycznej od placówek medycznych,

* dokonywanie kontroli prawidłowości realizacji świadczeń zgodnie z postanowieniami warunków ubezpieczenia i zasadami wskazanymi przez Ubezpieczyciela, w tym kontroli medycznej i prawidłowości przebiegu procesu leczenia pacjentów - ubezpieczonych,

* rozliczanie wykonanych usług w zakresie płatności, tj. pomoc w wystawianiu i przekazywaniu faktur i generowaniu raportów związanych z wykonanymi usługami,

* prowadzenie infolinii medycznej.

Spółka zwraca uwagę, że wymienione wyżej czynności nie stanowią oddzielnych usług, ale są składowymi, kolejnymi etapami realizacji jednej kompleksowej usługi, tj. obsługi klienta zakładu ubezpieczeń. Spółka zamierza przyjmować od zakładów ubezpieczeń zlecenia realizacji świadczeń medycznych, których obsługa może wymagać kolejno nawiązania kontaktu z klientem, weryfikacji jego praw do skorzystania z usługi, umówienia terminu, przekazania skierowania do placówki medycznej, pozyskania wyników, potwierdzenia wykonania usługi, przekazania ubezpieczycielowi raportu z przebiegu wykonania zlecenia, administrację płatnościami itd.

W celu świadczenia wskazanych wyżej usług Spółka nawiąże bezpośrednią współpracę z lekarzami, placówkami medycznymi oraz innymi specjalistami związanymi z sektorem ochrony zdrowia (stworzenie własnej sieci lekarzy i placówek medycznych). Świadczenie wskazanych wyżej usług może następować w całości lub w części za pośrednictwem systemu informatycznego, do którego Spółka może nadać dostęp pracownikom zakładu ubezpieczeń oraz placówek medycznych.

Z tytułu świadczonych przez siebie usług Spółka zamierza pobierać od zakładów ubezpieczeń wynagrodzenie, którego wysokość może być zależna od ilości i charakteru obsłużonych zleceń przyjętych od zakładu ubezpieczeń. W szczególnych przypadkach wynagrodzenie należne Spółce może zostać określone w sposób ryczałtowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w stanie sprawy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie sprawy usługi, które mają być świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług ubezpieczeniowych, ani też bezpośredniego odwołania do innych aktów prawnych. W celu ustalenia znaczenia i zakresu treściowego tego pojęcia można jednak - w ocenie Spółki - odwoływać się do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej określającej warunki wykonywania działalności ubezpieczeniowej w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych. Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 3 ust. 1 wskazanej ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Mając natomiast na uwadze, że działalność ubezpieczeniowa polega na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych - w opinii Spółki - warto wskazać, że ustawa o działalności ubezpieczeniowej wymienia jednocześnie zamknięty katalog tych czynności. Wśród czynności ubezpieczeniowych wskazanych w ustawie znajdują się m.in.:

* zawieranie umów ubezpieczenia, a także wykonywanie tych umów (art. 3 ust. 3 pkt 1),

* składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 pkt 2),

* ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych (art. 3 ust. 4 pkt 1),

* wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 4 pkt 2),

* przeprowadzanie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową (art. 3 ust. 4 pkt 4),

* ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych (art. 3 ust. 5 pkt 1),

* ustalanie wysokości szkód oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 5 pkt 2),

* czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych (art. 3 ust. 5 pkt 4).

W ocenie Spółki, w braku szczegółowej definicji usług ubezpieczeniowych w ustawie o podatku od towarów i usług można przyjąć, że pod pojęciem usługi ubezpieczeniowej rozumie się w szczególności wykonywanie czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (tak też Ł. Matusiakiewicz, Usługi podmiotów współpracujących z instytucjami finansowymi i ubezpieczeniowymi a VAT, Jurysdykcja Podatkowa nr 5/2011, s. 24). Czynności te stanowią bowiem fundament i istotę działalności ubezpieczeniowej, a więc z pewnością można uznać je również za usługi ubezpieczeniowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Nawet jeżeli przyjąć, że pojęcie usług ubezpieczeniowych, o których mowa w ustawie podatkowej i implementowanej przez nią dyrektywie stanowi autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to jednak trudno jest argumentować, że tak skonstruowane pojęcie usług ubezpieczeniowych nie obejmuje podstawowych czynności ubezpieczeniowych. Wręcz przeciwnie, jak wskazano w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których odnoszono się do pojęcia usług ubezpieczeniowych: istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Trybunał wypowiedział się tak m.in. w wyroku w sprawie Taksatorringen (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. C-8/01), w sprawie Skandia (wyrok TSUE z dnia 8 marca 2001 r., sygn. C-240/99) oraz w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) - (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96).

Spółka przy tym zaznacza, że w orzecznictwie Trybunału usługami ubezpieczeniowymi są te, które zmierzają do zawarcia umowy ubezpieczenia lub do realizacji świadczenia ubezpieczeniowego, przy czym nie jest konieczne by świadczenie ubezpieczeniowe polegało na wypłacie świadczenia pieniężnego. Jak wskazano w wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) - (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96), świadczona usługa ubezpieczeniowa może przyjąć również postać świadczenia w naturze.

Nie można również zapominać, że rozwiązania przyjęte w ustawie o działalności ubezpieczeniowej stanowią wyraz implementacji prawa unijnego na grunt prawa krajowego. W szczególności ustawa o działalności ubezpieczeniowej wprowadza do krajowego porządku prawnego przepisy Dyrektywy Rady z dnia 18 czerwca 1992 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (92/49/EWG) czy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego Rady z dnia 5 listopada 2002 r. dotyczącej ubezpieczeń na życie (2002/83/WE). Skoro przepisy dotyczące zwolnień od podatku od towarów i usług, jak również przepisy dotyczące wykonywania działalności ubezpieczeniowej są przepisami tworzonymi na poziomie Unii Europejskiej, to należy przyjąć, że są one ze sobą spójne. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) - (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96) wskazano wręcz, że nie ma powodu, aby interpretacja pojęcia "ubezpieczenie" różniła się w zależności od tego, czy pojawia się ono w dyrektywie dotyczącej ubezpieczeń czy też w dyrektywie dotyczącej podatku od wartości dodanej. Co za tym idzie można domniemywać, że implementacja przepisów unijnych na grunt prawa krajowego odpowiednio przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz ustawę o działalności ubezpieczeniowej nie zaburza spójności między tymi przepisami. Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, ze pojęcie usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług można, i należy interpretować w kontekście pojęcia działalności ubezpieczeniowej i czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej.

Przy tej okazji Spółka wskazuje, że czynności, które mają być świadczone przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń wpisują się w zakres wymienionych czynności ubezpieczeniowych.

Weryfikacja przez Spółkę prawa do skorzystania przez klienta zakładu ubezpieczeń z wizyty lekarskiej lub badania diagnostycznego (na podstawie danych i wytycznych przekazanych przez zakład ubezpieczeń) to nic innego jak przeprowadzanie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, a także ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych. Spółka planuje weryfikować, czy wizyty i badania, z których chce skorzystać klient zakładu ubezpieczeń są zasadne z uwagi na okoliczności, które stały się przyczyną skorzystania z pomocy ubezpieczyciela. W szczególności Spółka na podstawie ogólnych warunków ubezpieczenia i samej umowy ubezpieczenia może sprawdzać, czy nie zaszły okoliczności, które wyłączałyby odpowiedzialność ubezpieczyciela.

Umawianie terminów wizyt lekarskich i badań diagnostycznych dla klientów zakładów ubezpieczeń, ich realizacja, a także komunikowanie się z placówkami medycznymi, zakładami ubezpieczeń oraz klientami zakładów ubezpieczeń w celu realizacji świadczeń medycznych może być natomiast zakwalifikowane jako realizacja innego świadczenia należnego z tytułu umowy ubezpieczenia (art. 3 ust. 4 pkt 2).

Spółka uważa, że warto w tym miejscu wskazać, że sama usługa medyczna dla klienta zakładu ubezpieczeń zostanie wykonana nie bezpośrednio przez Spółkę, a przez placówkę medyczną. Trzeba jednak mieć na uwadze, że usługa medyczna zostanie wykonana przez placówkę medyczną właśnie na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Ponadto należy zwrócić uwagę, że również obecnie, tj. w okresie, gdy zakłady ubezpieczeń świadczą usługi samodzielnie (bez udziału Spółki) czynności typowo medyczne również są wykonywane przez placówki medyczne. Zakłady ubezpieczeń, pobodnie jak Spółka, nie mają uprawnień do samodzielnego przeprowadzania czynności medycznych. Nie prowadzi to jednak do uznania, że czynności wykonywane przez zakład ubezpieczeń przy organizacji tego typu wizyt i badań nie są usługami ubezpieczeniowymi. Dzieje się tak głównie z tego powodu, że przedmiotem umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie zakładu ubezpieczeń do zorganizowania wizyty lub badania medycznego oraz ewentualnie pokrycia jego kosztów (w całości lub w części), a nie samodzielna realizacja świadczenia medycznego. Zakłady ubezpieczeń nie mogąc we własnym zakresie wytworzyć usługi medycznej mogą zobowiązywać się wyłącznie do jej organizacji oraz pokrycia jej kosztów i te czynności faktycznie wykonują, przy czym nie podlega wątpliwości, że zakład ubezpieczeń dokonując wskazanych czynności świadczy usługę ubezpieczeniową na rzecz swoich klientów. Jeżeli zatem Spółka chce przejąć na siebie zadania realizowane dotychczas przez zakłady ubezpieczeń to - zdaniem Spółki - zachodzą podstawy do zwolnienia tych usług od podatku od towarów i usług podobnie jak ma to miejsce, gdy usługi są świadczone przez zakłady ubezpieczeń. Samodzielne wytworzenie usługi medycznej nie jest zresztą warunkiem uznania usług świadczonych przez Spółkę jako usług ubezpieczeniowych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 675/13) oraz z dnia 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13) uznano, że wykonywanie czynności medycznych przez placówki medyczne i lekarzy na zlecenie podmiotu, który następnie odsprzedaje te usługi zakładom ubezpieczeń nie stoi na przeszkodzie zwolnieniu usług tego podmiotu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując czynności wykonywane przez Spółkę ze względu na ich charakter są wystarczające by zakwalifikować je jako odrębną usługę ubezpieczeniową.

Przekazywanie skierowań i dokumentacji medycznej do placówek medycznych, zakładów ubezpieczeń oraz klientów zakładów ubezpieczeń w formie elektronicznej, a także pozyskiwanie w imieniu ubezpieczycieli dokumentacji medycznej od placówek medycznych to jeden z elementów realizacji świadczenia ubezpieczeniowego na rzecz klienta zakładu ubezpieczeń. W opinii Spółki, warto jednak również pamiętać, że przesyłanie i uzyskiwanie dokumentacji medycznej przez Spółkę miałoby się odbywać na podstawie art. 21 i art. 22 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Spółka będzie pozyskiwać dokumentację jako ubezpieczyciel, tj. w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie zgody osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej wyrażonej w umowie ubezpieczenia. Ponadto pozyskanie dokumentacji medycznej, w tym wyników przeprowadzonych wizyt miałoby służyć przede wszystkim ustaleniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustaleniu wysokości szkód lub innych świadczeń należnych osobom ubezpieczonym. W ocenie Spółki, warto zatem podkreślić, że pozyskana dokumentacja medyczna byłaby w dalszej kolejności poddawana przez Spółkę analizie i merytorycznej ocenie oraz służyłaby podejmowaniu dalszych decyzji i działań dotyczących konkretnego zlecenia.

Prowadzenie infolinii dla klientów zakładów ubezpieczeń jest natomiast wykonywaniem obowiązków ubezpieczyciela wskazanych w umowie ubezpieczenia w zakresie informacji medycznej oraz utrzymywaniem podstawowego kanału komunikacji między zakładami ubezpieczeń i jego klientami, który jest niezbędny i służy sprawnemu wykonywaniu wskazanych wyżej czynności. Prowadzona infolinia nie ma być wyłącznie infolinią informacyjną, ale ma stanowić podstawowe narzędzie weryfikacji uprawnień osoby ubezpieczonej oraz ustalenia okoliczności i skutków zdarzenia losowego. Jednocześnie Spółka zaznacza, że prowadzenie infolinii medycznej może stanowić realizację świadczenia ubezpieczeniowego w sytuacji, gdy klientowi zakładu ubezpieczeń na podstawie umowy ubezpieczenia przysługuje telefoniczna porada lekarska.

Spółka podkreśla, że wszystkie wskazane wyżej czynności nie mają charakteru technicznego, ale merytoryczny. Spółka zamierza przejąć od zakładów ubezpieczeń kompleksową obsługę klientów zakładów ubezpieczeń polegającą na realizacji w imieniu zakładów ubezpieczeń świadczeń przysługujących tym klientom na podstawie umów ubezpieczenia. W tym celu Spółka będzie dysponować samodzielnością decyzyjną i organizacyjną. Co więcej, w toku realizacji świadczeń dla klientów zakładów ubezpieczeń czynności podejmowane przez Spółkę będą miały charakter nie tylko czynności faktycznych, ale również czynności prawnych. Spółka będzie nie tylko pozyskiwać placówki medyczne do współpracy (zawieranie umów ramowych o współpracy), ale także będzie umawiać konkretne wizyty w tych placówkach. Innymi słowy realizacja każdego zlecenia będzie wymagała zawarcia z placówką medyczną umowy na realizację konkretnych usług na rzecz konkretnych klientów i w konkretnym terminie, co będzie z kolei skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty i finalnym rozliczeniem świadczonych usług. Co więcej, niestawiennictwo klienta zakładu ubezpieczeń na umówioną wizytę, jak również brak realizacji lub nieprawidłowa realizacja usługi przez placówkę medyczną w wyznaczonym terminie może skutkować powstaniem szkody u któregoś z tych podmiotów, czego następstwem może być uczestnictwo Spółki i zakładu ubezpieczeń w sporze dotyczącym roszczeń odszkodowawczych.

Zdaniem Spółki, warto również zauważyć, że opisywane przez Spółkę czynności będą wiązać się ze spełnieniem kryteriów powoływanych w orzeczeniach w sprawach Sparekassernes Datacenter (SDC) - (wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1997 r., sygn. C-2/95) oraz Nordea (wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. C-350/10). Mianowicie wskutek działań podejmowanych przez Spółkę będzie dochodzić do zmiany sytuacji prawnej zainteresowanych podmiotów (tekst jedn.: zakładu ubezpieczeń i jego klienta) oraz może dochodzić do przeniesienia środków pieniężnych lub przynajmniej do realizacji świadczenia ubezpieczeniowego będącego odpowiednikiem pieniężnej formy odszkodowania ubezpieczeniowego. Prawidłowa i terminowa realizacja czynności przez Spółkę będzie w rzeczywistości stanowić realizację obowiązków umownych nałożonych na ubezpieczyciela, które wynikają z umowy ubezpieczenia. Każda czynność Spółki będzie zatem rodzić określone konsekwencje prawne polegające na zwolnieniu ubezpieczyciela z ciążącego na nim obowiązku oraz symetrycznie na realizacji uprawnienia przysługującego klientowi zakładu ubezpieczeń. Być może nie każda czynność będzie czynnością prawną (podobnie zresztą jak nie każda czynność zakładu ubezpieczeń składająca się na usługę ubezpieczeniową jest czynnością prawną), jednak każda czynność będzie miała znaczenie prawne i będzie wywoływać określone skutki prawne w sferze praw i obowiązków obu stron. Warto jednocześnie wskazać, że nieprawidłowa lub nieterminowa realizacja zleconych Spółce czynności będzie skutkować odpowiedzialnością samego zakładu ubezpieczeń względem klienta oraz właściwych organów nadzoru (Komisja Nadzoru Finansowego, Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumenta, Rzecznik Ubezpieczonych), a także odpowiedzialnością samej Spółki.

W ocenie Spółki, przy tej okazji warto zauważyć, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W literaturze wskazuje się, że jedną z podstawowych zasad VAT jako podatku od towarów i usług jest zasada, zgodnie z którą sposób opodatkowania podatkiem VAT zależy przede wszystkim od charakteru świadczenia, a nie od statusu podmiotu świadczącego, chyba, że przepis wyraźnie na to wskazuje i ustanawia kryterium podmiotowe (tak też K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Komentarz do art. 135; Warszawa 2012). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że dla celów zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zatem znaczenia, jaki podmiot świadczy usługę zwolnioną od podatku (tak też T. Michalik, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis). W przeciwnym razie wskazano by w przepisie, że zwolnieniu podlegają usługi ubezpieczeniowe świadczone np. wyłącznie przez zakład ubezpieczeń.

W braku takiego zapisu należy domniemywać, że dla celów zwolnienia od podatku od towarów i usług wystarczy by świadczona usługa została zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa. Powyższa teza została potwierdzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) - (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C 349/96). Trybunał wskazał, że pojęcie transakcji ubezpieczeniowych jest wystarczająco szerokie, aby zaliczyć do nich usługi świadczone przez podatnika, który nie jest firmą ubezpieczeniową. Nie oznacza to oczywiście, że usługa ubezpieczeniowa może być świadczona przez dowolny podmiot. Trzeba w tym miejscu wspomnieć, że w świetle art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, a więc również czynności ubezpieczeniowych wymaga zezwolenia organu nadzoru oraz działalność ta może być wykonywana wyłącznie przez zakład ubezpieczeń działający jako zakład ubezpieczeń albo zakład ubezpieczeń i reasekuracji. Warto jednak zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie niektórych czynności ubezpieczeniowych innym podmiotom, przy czym wykonanie tych czynności jest traktowane jak wykonywanie czynności ubezpieczeniowych o ile czynności te są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W przedmiotowym stanie sprawy nie znajduje zatem uzasadnienia argumentacja wyrażona w interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2012 r. (nr PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Taksatorringen (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. C-8/01) usługa ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. W przedmiotowym stanie sprawy warunek ten będzie spełniony. Spółka zamierza bowiem realizować opisane w stanie sprawy czynności (świadczyć usługi) dla klientów zakładów ubezpieczeń w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Czynności wykonywane przez Spółkę, zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, będą traktowane jak czynności wykonywane przez sam zakład ubezpieczeń. Spółka nie zamierza świadczyć usług dla klientów zakładów ubezpieczeń w oparciu o umowę (inną niż umowa ubezpieczenia) zawartą między Spółką a tymi klientami, a następnie odsprzedawać usługi lub ich wyniki zakładom ubezpieczeń. Spółka planuje występować w procesie opisanym w stanie sprawy w roli zbliżonej do podwykonawcy zakładu ubezpieczeń lub nawet swojego rodzaju pośrednika uczestniczącego w wykonaniu czynności ubezpieczeniowych adresowanych do klientów zakładów ubezpieczeń.

Z uwagi na charakter wykonywanych czynności oraz fakt, że czynności te będą zgodnie z umowami zawartymi między Spółką a zakładami ubezpieczeń świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, to - zdaniem Spółki - wykonywane przez nią czynności będą czynnościami ubezpieczeniowymi w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez co będą jednocześnie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ubezpieczeniowe.

Alternatywnie wskazane wyżej czynności, które mają być wykonywane przez Spółkę, mogą być również rozpatrywane jako zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi stanowiące element do usług ubezpieczeniowych, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nastręcza pewnych trudności w związku z tym, że brak jest tu odpowiednika w prawie wspólnotowym. Nie oznacza to jednak, że wskazany przepis nie ma mocy prawnej. Wręcz przeciwnie, powszechnie przyjmuje się, że intencją ustawodawcy była implementacja do porządku krajowego orzecznictwa podatkowego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego wyroki stanowią istotny wkład w poprawną wykładnię przepisów wspólnotowych.

Analizując zakres znaczeniowy pojęcia usług stanowiących element usługi zwolnionej należy odwołać się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Card Protection Plan Ltd (CPP) - (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96). W wyroku tym potwierdzono zasadność na gruncie VAT tzw. koncepcji świadczenia złożonego, zgodnie z którą, jeżeli świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego określa się zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, inne elementy świadczenia stanowią tu świadczenia pomocnicze. Świadczenie jest pomocnicze, gdy nie stanowi dla usługobiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia podstawowego.

W wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV and OV Bank (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., sygn. C-41/04) wskazano, że podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym i że świadczenia mające taki związek nie powinny być sztucznie rozdzielane. W konsekwencji transakcja złożona ze świadczeń: głównego i komplementarnych nie powinna być rozdzielana, a na gruncie podatku VAT powinna być traktowana tak jak traktowane jest świadczenie główne. Jeżeli przyjąć, że świadczeniem głównym (zasadniczym) jest realizacja świadczenia ubezpieczeniowego wymagalnego ze względu na zajście zdarzenia losowego przewidzianego w umowie ubezpieczenia, to pozostałe działania takie jak weryfikacja prawa do świadczenia, kontrola przestrzegania obowiązków umownych przez klienta zakładu ubezpieczeń, wyjaśnienie okoliczności zdarzenia losowego, organizacja wykonania świadczenia głównego, pozyskanie wyników świadczenia medycznego oraz ich analiza mogłyby być rozpatrywane jako czynności pomocnicze.

Należy oczywiście pamiętać o wyjątku sformułowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Arthur Andersen AnD CO. (wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., sygn. C-472/03), zgodnie z którym tzw. usługi back office, polegające na wykonywaniu czynności obsługi technicznej, informatycznej, księgowej itp. dla zakładu ubezpieczeniowego, nie są z natury usługami ubezpieczeniowymi. Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że czynności, które ma zamiar wykonywać Spółka nie będą miały takiego charakteru. Czynności Spółki będą miały charakter merytoryczny, a nie formalny. W trakcie wykonywania przedmiotowych czynności będzie dochodzić do dokonywania czynności prawnych (np. zawierania umów z placówkami medycznymi, co samo w sobie zostało uznane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, za wystarczające, by stwierdzić, że czynność nie ma charakteru technicznego). Natomiast nawet te czynności, które nie będą miały charakteru czynności prawnych będą wywoływać skutki prawne w sferze praw i obowiązków zakładu ubezpieczeń i klienta zakładu ubezpieczeń. W przypadku ubezpieczeń zdrowotnych czy usług orzecznictwa medycznego ogół czynności, które mają być wykonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń będzie w zasadzie polegał na przejęciu od zakładów ubezpieczeń w całości lub w części procesu likwidacji szkód dotyczących ubezpieczeń zdrowotnych, jak również innych rodzajów ubezpieczeń. W opinii Spółki, warto zwrócić uwagę, że usługa likwidacji szkód została wielokrotnie uznana za zwolnioną od podatku od towarów i usług w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, wyrok NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC) - (wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., sygn. C-2/95) podkreślono, że dla uznania danej usługi za zwolnioną od VAT znaczenie może mieć kwestia, czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona do aspektów technicznych czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji. Należy zauważyć, co było już wskazywane wyżej, że brak realizacji lub nieprawidłowa realizacja obowiązków ciążących na Spółce będzie równoznaczna z naruszeniem umowy ubezpieczenia przez zakład ubezpieczeń, co może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą obu podmiotów.

Mając na uwadze przywołane wyżej orzecznictwo oraz w jego świetle można dokonać wykładni art. 14 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem można wyłonić cztery kryteria zwolnienia od podatku usługi pomocniczej, tj.:

W świetle wskazywanych już wcześniej okoliczności i argumentów wszystkie wskazane wyżej kryteria zdają się być spełnione. Organizacja całego procesu realizacji świadczenia medycznego (świadczenia ubezpieczeniowego) jeżeli z jakichkolwiek przyczyn nie mogłaby zostać uznana za samodzielną usługę ubezpieczeniową to z pewnością stanowiłaby jej część. Usługa ubezpieczeniowa nie polega bowiem wyłącznie na zawieraniu umowy ubezpieczenia i pobieraniu składki ubezpieczeniowej, ale jej istotą jest właśnie realizacja świadczenia ubezpieczeniowego w razie zajścia przewidzianego umową zdarzenia losowego.

Organizacja świadczeń medycznych, polegająca na nawiązaniu i utrzymywaniu kontaktu z klientem zakładu ubezpieczeń, weryfikowaniu jego uprawnień oraz okoliczności zdarzenia, reagowaniu na potrzeby klienta, podejmowaniu decyzji jakie świadczenia medyczne mają zostać zrealizowane oraz w jakiej placówce, w jakim terminie i na jakich zasadach ma dojść do ich realizacji, także pobieranie wyników badań w imieniu zakładów ubezpieczeń oraz ich analiza daje się wydzielić jako odrębna całość pośród wszystkich usług świadczonych przez zakład ubezpieczeń.

Czynności, które mają być wykonywane przez Spółkę stanowią również element właściwy i niezbędny dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Weryfikacja okoliczności zdarzenia ubezpieczeniowego, a także nawiązanie i prowadzenie komunikacji z osobą ubezpieczoną lub poszkodowaną stanowi obowiązek zakładu ubezpieczeń. Bez całego opisanego wyżej procesu organizacji świadczenia medycznego zarówno w jego szerokim rozumieniu (zbudowanie sieci placówek medycznych, podpisanie umów ramowych o współpracy, przygotowanie systemów informatycznych oraz zatrudnienie i przeszkolenie osób zajmujących się obsługą klientów zakładów ubezpieczeń), jak i w rozumieniu wąskim (kontakt z konkretnym klientem, rezerwacja świadczenia medycznego w konkretnym miejscu i w wybranym terminie) nie jest możliwa realizacja świadczenia ubezpieczeniowego, a więc wypełnienie podstawowego obowiązku ubezpieczyciela.

Zdaniem Spółki, warto przy tym podkreślić, że świadczone przez Spółkę usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy mają na celu organizację świadczenia medycznego w celu poprawy zdrowia osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej (np. świadczenie diagnostyczne, konsultacja lekarska, zabieg terapeutyczny), w celu dokonania oceny ryzyka (underwriting) czy oceny stanu zdrowia (orzecznictwo medyczne).

Pierwsze ze wskazanych wyżej świadczeń (organizacja świadczenia medycznego w celu poprawy stanu zdrowia osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej) wypełnia samo w sobie znamiona świadczenia ubezpieczeniowego, a cały proces organizacji jest równoznaczny z realizacją w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń procesu likwidacji szkód, która została uznana za usługę zwolnioną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, wyrok NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12). Dodatkowo można się zastanawiać, czy usługa ta nie powinna korzystać z dodatkowej podstawy do zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatecznie realizacja świadczenia medycznego następuje przez podmioty wykonujące zawody medyczne, a cały dodatkowy proces ma za zadanie doprowadzić do ich realizacji.

Pozostałe świadczenia medyczne mające na celu ocenę ryzyka i orzecznictwo dla potrzeb ubezpieczeniowych zostały natomiast uznane za zwolnione od podatku od towarów i usług w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 675/13) oraz w wyroku z dnia 1 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 740/13). Usługi te zostały uznane za tak ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że ich wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie zawierania umów ubezpieczenia skutkuje koniecznością nabycia tych usług. Usługi te zostały uznane za właściwe dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z zawarciem umowy ubezpieczenia i zapłatą składki przez ubezpieczającego (ocena ryzyka) lub z wypłaceniem świadczenia (likwidacją szkody) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, o którym mowa w umowie. Ocena ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia stanowi element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na usługę zasadniczą, jaką jest usługa ubezpieczeniowa, ponieważ: owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o zawarciu (niezawarciu) umowy ubezpieczenia, a także ustaleniem właściwej stawki, wielkości składek itp. Natomiast ocena uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i opinia lekarska odnośnie likwidacji szkody stanowią element nieodzowny usługi ubezpieczenia, ponieważ owa ocena wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o wysokości i sposobie realizacji świadczenia wynikającego z tej umowy.

Spółka uważa, że należy również pamiętać o wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadzie neutralności podatku VAT, przejawiającej się tym, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności (tak też P. Litwin, Usługi pomocnicze dla usług finansowych, Ł. Jamróz, P. Kowalczyk, P. Litwin, P. Nocznicki, K. Skomorowski, Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, dodatek do PP nr 12/2010, s. 20).

W ocenie Spółki, warto również mieć na uwadze, że wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. Red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417).

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę podatkiem od towarów i usług oznaczałoby, że zakłady ubezpieczeń zlecające (outsourcujące) realizację wskazanych usług jako podmioty zwolnione od podatku od towarów i usług nie mogłyby dokonać odliczenia podatku naliczonego przez co musiałyby ponieść jego ekonomiczny koszt. Tym samym koszt podatku dodatkowo zwiększałby wydatki związane z obsługą zawartych umów ubezpieczenia, a więc odbiłby się na wysokości składek ubezpieczeniowych. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, składkę ubezpieczeniową ustala się w wysokości, która powinna co najmniej zapewnić wykonanie wszystkich zobowiązań z umów ubezpieczenia i pokrycie kosztów wykonywania działalności ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń. Tym samym ostatecznie zwiększony o wartość podatku koszt świadczenia ochrony ubezpieczeniowej i realizacji świadczeń ubezpieczeniowych zostałby przeniesiony na konsumentów usług ubezpieczeniowych, co przeczyłoby idei leżącej u podstaw zwolnienia podatkowego usług ubezpieczeniowych. Z drugiej strony chęć samodzielnego świadczenia wskazanych wyżej usług napotyka na opisane w stanie sprawy bariery organizacyjne, co prowadzi do niemożności zawierania umów ubezpieczenia i świadczenia usług ubezpieczeniowych w szczególności poza większymi ośrodkami miejskimi. Z pewnością nie takie skutki przyświecały twórcom przepisów zwalniających usługi ubezpieczeniowe od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Spółki - czynności, które ma zamiar świadczyć podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ubezpieczeniowe, względnie jako usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 135 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën, pkt 13 i sprawa C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 43).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Celem Spółki jest przejęcie od ubezpieczycieli obowiązków, które do tej pory były wykonywane przez zakłady ubezpieczeń we własnym zakresie w celu realizacji zawartych umów ubezpieczenia lub jako czynności ubezpieczeniowe niezbędne przed zawarciem umowy ubezpieczenia. Usługi, które do tej pory były wykonywane przez zakłady ubezpieczeń, a które Spółka zamierza wykonywać w imieniu i na rzecz tych podmiotów, są związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem przez ubezpieczycieli z usług medycznych dla celów ubezpieczeniowych. Spółka zwraca uwagę, że zakłady ubezpieczeń w toku prowadzonej przez siebie działalności ubezpieczeniowej są zmuszone do nabywania i korzystania z usług medycznych dla celów ubezpieczeniowych na wielu różnych etapach trwania stosunku prawnego ubezpieczenia. Można wyróżnić cztery główne obszary, w których konieczne jest nabywanie usług medycznych. Po pierwsze nabywanie usług medycznych jest konieczne w przypadku ubezpieczeń zdrowotnych, na podstawie których osoba ubezpieczona otrzymuje prawo do uzyskania porady medycznej lub wykonania badania diagnostycznego. W tym przypadku świadczenie medyczne stanowi odpowiednik świadczenia ubezpieczeniowego. Po drugie usługi medyczne są nabywane przez zakłady ubezpieczeń w celu dokonania oceny ryzyka zdrowotnego u osoby starającej się o zawarcie umowy ubezpieczenia (underwriting medyczny). Po trzecie nabywanie usług medycznych przez zakład ubezpieczeń jest niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego i dokonania oceny stanu zdrowia osoby poszkodowanej domagającej się wypłaty świadczenia z tytułu zajścia wypadku ubezpieczeniowego (orzecznictwo medyczne w związku z wypadkiem komunikacyjnym, nieszczęśliwym wypadkiem, zachorowaniem na jedną z chorób objętych umową ubezpieczenia itp.). Po czwarte zakłady ubezpieczeń w związku z realizacją obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia prowadzą także różnego rodzaju infolinie telefoniczne i teleinformatyczne, za pośrednictwem których osoby ubezpieczone mogą uzyskać porady medyczne oraz inne informacje związane z dostępem do świadczeń medycznych. Porada medyczna uzyskana za pośrednictwem infolinii również może stanowić świadczenie, do którego zobowiązał się zakład ubezpieczeń w ramach zawartych umów ubezpieczenia. Niezależnie od tego w jakich okolicznościach zakład ubezpieczeń nabywa lub korzysta z usług medycznych usługa medyczna, w tym także czynności polegające na jej zorganizowaniu i obsłudze, jest konieczna dla realizacji usługi ubezpieczeniowej w tym sensie, że bez nabycia lub skorzystania z usługi medycznej nie jest możliwa prawidłowa realizacja usługi ubezpieczeniowej (zawarcie umowy ubezpieczenia, realizacja świadczenia ubezpieczeniowego). W wielu przypadkach usługa ubezpieczeniowa może być wręcz utożsamiana z organizacją usługi medycznej. Jest tak zwłaszcza w przypadku ubezpieczeń zdrowotnych, w zakresie których zakład ubezpieczeń zobowiązuje się zorganizować określone w umowie świadczenie medyczne i pokryć jego koszty. Z ustaleń dokonanych przez Spółkę wynika, że obecnie zakłady ubezpieczeń w celu nabycia określonych usług medycznych są zmuszone do zawierania indywidualnych umów o współpracy z różnymi placówkami medycznymi. Oznacza to dla każdego zakładu ubezpieczeń konieczność organizacji własnej sieci lekarzy różnych specjalności oraz sieci placówek medycznych na terenie całego kraju w celu zapewnienia dostępu do usług medycznych ubezpieczonym z różnych części kraju. Każdy zakład ubezpieczeń, oprócz zawarcia i obsługi znacznej ilości umów, musi również opracować własny model komunikacji z tymi podmiotami dotyczący sposobu umawiania wizyt, potwierdzania czy wizyty doszły do skutku, przekazywania skierowań i dokumentacji medycznej, wystawiania faktur i dokonywania płatności. Dla placówek medycznych i lekarzy taka sytuacja oznacza z kolei konieczność zawierania różnych umów z wieloma ubezpieczycielami, a więc różne procedury umawiania wizyt, obsługi klientów, dokonywania rozliczeń (różne ceny, różne daty wykonania świadczeń, różne okresy rozliczeniowe) w zależności od tego, w jakim zakładzie ubezpieczeń zgłaszający się pacjent jest ubezpieczony. Co za tym idzie koszt zawarcia i obsługi umów oraz obsługi pacjentów kierowanych na badania i wizyty lekarskie z zakładów ubezpieczeń staje się mocno skomplikowany przez co placówki odmawiają nawiązywania współpracy z zakładami ubezpieczeń. Stanowi to barierę w rozwoju rynku ubezpieczeń oraz przeszkodę do objęcia ochroną ubezpieczeniową osób fizycznych, w szczególności zamieszkujących w mniejszych miejscowościach. Mając powyższe na uwadze Spółka podjęła negocjacje i planuje rozpocząć współpracę z zakładami ubezpieczeń. Plany Spółki obejmują stworzenie jednolitego dla wszystkich placówek i zakładów ubezpieczeń standardu zawierania i obsługi umów, obsługi osób ubezpieczonych i poszkodowanych (zwanych dalej klientami zakładów ubezpieczeń), dokonywania rozliczeń itp. Spółka planuje przejąć od zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem obowiązki związane z tymi usługami ubezpieczeniowymi, które obejmują swoim zakresem organizowanie, nabywanie i korzystanie ze świadczeń medycznych dla potrzeb ubezpieczeniowych. W szczególności Spółka zamierza świadczyć dla zakładów ubezpieczeń następujące usługi związane z realizacją świadczeń ubezpieczeniowych:

* weryfikacja prawa do świadczenia ubezpieczeniowego, tj. skorzystania przez klienta zakładu ubezpieczeń z wizyty lekarskiej lub badania diagnostycznego (na podstawie danych i wytycznych przekazanych przez zakład ubezpieczeń),

* wykonywanie w imieniu ubezpieczyciela obowiązków związanych z realizacją praw ubezpieczonego w zakresie umawiania dla niego terminów usług medycznych takich jak wizyty lekarskie i badania diagnostyczne,

* organizacja procesu niezbędnego dla wykonywania umów ubezpieczenia lub oceny ryzyka ubezpieczeniowego poprzez komunikowanie się z placówkami medycznymi, zakładami ubezpieczeń oraz klientami zakładów ubezpieczeń,

* przekazywanie skierowań i dokumentacji medycznej do placówek medycznych, zakładów ubezpieczeń oraz klientów zakładów ubezpieczeń w formie elektronicznej,

* pozyskiwanie w imieniu ubezpieczycieli dokumentacji medycznej od placówek medycznych,

* dokonywanie kontroli prawidłowości realizacji świadczeń zgodnie z postanowieniami warunków ubezpieczenia i zasadami wskazanymi przez Ubezpieczyciela, w tym kontroli medycznej i prawidłowości przebiegu procesu leczenia pacjentów - ubezpieczonych,

* rozliczanie wykonanych usług w zakresie płatności, tj. pomoc w wystawianiu i przekazywaniu faktur i generowaniu raportów związanych z wykonanymi usługami,

* prowadzenie infolinii medycznej.

Spółka zwraca uwagę, że wymienione wyżej czynności nie stanowią oddzielnych usług, ale są składowymi, kolejnymi etapami realizacji jednej kompleksowej usługi, tj. obsługi klienta zakładu ubezpieczeń. Spółka zamierza przyjmować od zakładów ubezpieczeń zlecenia realizacji świadczeń medycznych, których obsługa może wymagać kolejno nawiązania kontaktu z klientem, weryfikacji jego praw do skorzystania z usługi, umówienia terminu, przekazania skierowania do placówki medycznej, pozyskania wyników, potwierdzenia wykonania usługi, przekazania ubezpieczycielowi raportu z przebiegu wykonania zlecenia, administrację płatnościami itd. W celu świadczenia wskazanych wyżej usług Spółka nawiąże bezpośrednią współpracę z lekarzami, placówkami medycznymi oraz innymi specjalistami związanymi z sektorem ochrony zdrowia (stworzenie własnej sieci lekarzy i placówek medycznych). Świadczenie wskazanych wyżej usług może następować w całości lub w części za pośrednictwem systemu informatycznego, do którego Spółka może nadać dostęp pracownikom zakładu ubezpieczeń oraz placówek medycznych. Z tytułu świadczonych przez siebie usług Spółka zamierza pobierać od zakładów ubezpieczeń wynagrodzenie, którego wysokość może być zależna od ilości i charakteru obsłużonych zleceń przyjętych od zakładu ubezpieczeń. W szczególnych przypadkach wynagrodzenie należne Spółce może zostać określone w sposób ryczałtowy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla ww. usług świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń.

Jak określił Zainteresowany, ogół czynności, które mają być wykonywane przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń będzie w zasadzie polegał na przejęciu od zakładów ubezpieczeń w całości lub w części procesu likwidacji szkód dotyczących ubezpieczeń zdrowotnych, jak również innych rodzajów ubezpieczeń.

Należy wskazać, że w przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach procesu likwidacji szkód. O ile z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych w tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Jednak w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs Excise, pkt 38, C-472/03 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s., pkt 25, C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia, pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki" (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen v. Skatteministeriet, pkt 39, C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs Excise, pkt 17, C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia, pkt 37. Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym" (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen v. Skatteministeriet, pkt 41.

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem ze świadczeń medycznych w ramach likwidacji szkód nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeń. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym przypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych.

W sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde, gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową" (pkt 38).

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13B (d) (5), że "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

W konsekwencji, w omawianej sprawie świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeń nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej już umowy. Czynności, polegające na: weryfikacji prawa do świadczenia ubezpieczeniowego; wykonywaniu w imieniu ubezpieczyciela obowiązków związanych z realizacją praw ubezpieczonego w zakresie umawiania dla niego terminów usług medycznych takich jak wizyty lekarskie i badania diagnostyczne; organizacji procesu niezbędnego dla wykonywania umów ubezpieczenia lub oceny ryzyka ubezpieczeniowego poprzez komunikowanie się z placówkami medycznymi, zakładami ubezpieczeń oraz klientami zakładów ubezpieczeń; przekazywaniu skierowań i dokumentacji medycznej do placówek medycznych, zakładów ubezpieczeń oraz klientów zakładów ubezpieczeń w formie elektronicznej; pozyskiwaniu w imieniu ubezpieczycieli dokumentacji medycznej od placówek medycznych; dokonywaniu kontroli prawidłowości realizacji świadczeń zgodnie z postanowieniami warunków ubezpieczenia i zasadami wskazanymi przez Ubezpieczyciela, w tym kontroli medycznej i prawidłowości przebiegu procesu leczenia pacjentów - ubezpieczonych; rozliczaniu wykonanych usług w zakresie płatności, tj. pomoc w wystawianiu i przekazywaniu faktur i generowaniu raportów związanych z wykonanymi usługami; prowadzeniu infolinii medycznej, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Celem czynności, o których mowa we wniosku, wykonywanych przez Wnioskodawcę, jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia. Wskazane czynności wykonywane są po podpisaniu umowy, co istotnie wyklucza status pośrednictwa, którego czynności zmierzają dopiero do podpisania umowy.

Należy zatem rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie powołanego art. 43 ust. 13 ustawy. Ze wskazanego artykułu wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 i 37-41, pod warunkiem spełnienia łącznie następujących warunków: stanowią one odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej - tj. usługi ubezpieczeniowej.

W kwestii możliwości objęcia usług świadczonych przez Wnioskodawcę zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" (pkt 66).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 Commissioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. (pkt 25), C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs Excise (pkt 70 i 71), C 350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, muszą one stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W świetle przywołanych uregulowań należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem ze świadczeń medycznych w ramach likwidacji szkód nie stanowią usług wskazanych w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie są elementem usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Interpretacja użytego w art. 43 ust. 13 ustawy słowa "właściwy" ma swoje korzenie w orzecznictwie TSUE. Ponadto, jak wynika ze słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), "właściwy" to m.in. «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

W tym kontekście, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z organizowaniem, nabywaniem i korzystaniem ze świadczeń medycznych w ramach likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego. Usługi świadczone przez Spółkę z pewnością nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać. Nie można więc zgodzić się ze stwierdzeniem, że usługi opisane we wniosku są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej i są elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy wykonywane na rzecz zakładów ubezpieczeniowych czynności mają charakter techniczny, zmierzają do organizacji wykonania przez podmiot trzeci badań lekarskich i przedłożenia zakładowi ubezpieczeń po przeprowadzonym badaniu odpowiedniej, kompletnej dokumentacji. Na podstawie tej dokumentacji zakład ubezpieczeń sfinalizuje proces likwidacji szkody poprzez ustalenie wysokości odszkodowania lub świadczenia i jego wypłatę. Czynności te są czynnościami, które dzieją się po popisaniu umowy - nie zmierzają do pozyskania klienta, który zawrze w przyszłości umowę. Tak więc, czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku, a jedynie mają na celu m.in. ocenę stanu zdrowia lub stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego (w celu ustalenia wysokości świadczenia). Przedmiotowe usługi mają wpływ na odnoszące się do odszkodowań lub świadczeń, decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Pozostając elementem usługi ubezpieczeniowej nie skutkują spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji ubezpieczeniowej prowadzącym do właściwej realizacji usługi zwolnionej. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegające na organizacji i koordynacji działań w celu wykonania badań lekarskich i sporządzeniu opinii lekarskich bądź orzeczeń dla oceny stanu zdrowia lub zaistniałego uszczerbku na zdrowiu nie pociągają za sobą bezpośrednio skutków o charakterze prawnym lub finansowym dla ubezpieczonego.

Należy przy tym zaznaczyć, że stwierdzenie, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65), "Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku".

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zakładu ubezpieczeń nie zaś na rzecz ubezpieczonego. Jak wynika z wniosku Spółka jedynie organizuje wykonanie przez podmiot trzeci badań lekarskich klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stanu zdrowia lub stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego. Działanie takie pozostaje poza sferą wiedzy i działania poszkodowanego, który nie ma wpływu na wybór orzecznika.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Wskazane usługi będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%.

Odnosząc się do powołanych na poparcie własnego stanowiska wyroków TSUE, WSA i NSA, nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. I SA/Wr 1493/11, który odnosi się do sytuacji, gdzie strona świadczy usługi związane oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 66.21 Z). Odbiorcą tych usług są firmy ubezpieczeniowe działające na terenie kraju, zajmujące się świadczeniem pełnego zakresu usług ubezpieczeniowych. Spółka planuje wykonywanie usług polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich, na podstawie przeprowadzonych przez lekarzy orzeczników badań lekarskich lub też w trybie "orzeczenia zaocznego" wydawanego przez lekarza orzecznika bez przeprowadzenia badań lekarskich w sprawie zaistniałego na osobie poszkodowanej, ubezpieczonej przez zakład ubezpieczeniowy, uszczerbku na zdrowiu.

Zdaniem Strony, świadczone usługi, jako stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość i zarazem będące niezbędnym elementem do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ww. ustawy.

Sąd w wydanym orzeczeniu stwierdził, że świadczone przez Stronę usługi muszą być rozumiane, jako forma współpracy polegająca na wspieraniu za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi. Sąd wskazał również, że usługom świadczonym przez skarżącą nie można przypisać także specyficzności. Podobnie zorganizowane usługi mogą być wszak świadczone na rzecz dowolnych podmiotów zasięgających większej ilości opinii medycznych lub też nawet jakichkolwiek innych opinii specjalistów. W istocie, bowiem działania Skarżącej - jak wskazano wyżej - sprowadzają się do pośrednictwa pomiędzy podmiotem wydającym opinię a podmiotem opinii zasięgającym. Sama zaś skarżąca - jak to wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku - w swoim imieniu i na swoją odpowiedzialność takich opinii nie wydaje. Reasumując nie można uznać, że usługi proponowane przez Skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej z opodatkowania usługi ubezpieczeniowej.

Powyższe w pełni potwierdza stanowisko Organu zajęte w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.