ILPP1/4512-1-37/16-2/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obszaru carbo w formie "A" za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy podział Spółki przez wydzielenie tego obszaru będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obszaru carbo w formie "A" za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy podział Spółki przez wydzielenie tego obszaru będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ogólna charakterystyka Wnioskodawcy.

Spółka, dalej w skrócie jako: Wnioskodawca albo Stara Spółka albo Spółka Dzielona, w swojej relatywnie krótkiej historii prowadziła działalność w szerokim zdywersyfikowanym profilu biznesowym. Pierwotnie była ona ukierunkowana na handel wyrobami węglowymi. Ten segment jest "spokrewniony" z jednym ze wspólników, który zajmuje się sprzedażą i dystrybucją gazu płynnego, węgla, nawozów i soli drogowej. Zmiany w branży energetycznej (w tym głównie obniżenie efektywności) i szanse wynikające ze znajomości rynków lokalnych spowodowały, że Wnioskodawca rozpoczął działalność opartą na produkcji rolnej. Sprawne wejście w branżę rolniczą zaowocowało dynamicznym rozwojem tego segmentu i uplasowaniem go na dominującej (80%) pozycji w strukturze sprzedaży. W rezultacie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zupełnie odrębnych obszarach:

* rolnictwa (w skrócie: obszar agro) i

* handlu wyrobami węglowymi (obszar carbo).

W obszarze agro działalność Wnioskodawcy dzieli się na:

* podstawową, która podlega przede wszystkim na produkcji zwierzęcej (trzoda chlewna i bydło opasowe) oraz - w mniejszej skali - produkcji roślinnej i paszowej, a także handlu towarami produkcji rolnej;

* uzupełniającą, która ma charakter okazjonalny i polega na sprzedaży towarów (nawozy, pasze etc.) i transporcie.

Obszar carbo obejmuje natomiast hurtową i detaliczną sprzedaż wyrobów węglowych, zwłaszcza węgla i koksu.

W ostatnich latach Wnioskodawca bardzo dynamicznie rozwijał obszar agro, inwestując i rozbudowując posiadany potencjał. Stworzono nowoczesną infrastrukturę w postaci stanowisk do produkcji bydła i trzody chlewnej, zwiększono możliwości produkcyjne, a jednocześnie poszerzono rynki docelowe zapewniając zbyt. Specyfika produkcji rolniczej (w tym zwierzęcej), charakteryzująca się długimi cyklami produkcyjnymi, sprawiła, że Wnioskodawca trafił na bariery kapitałowe. Utrzymanie osiągniętego poziomu produkcji i sprzedaży, a tym bardziej dalszy harmonijny i długookresowy rozwój tego biznesu wymaga znacznego zwiększenia zaangażowania kapitałowego, w tym przede wszystkim o charakterze właścicielskim. Istotna część aktywów Wnioskodawcy jest finansowana z kapitałów zewnętrznych, dlatego zarząd podjął działania zmierzające do pozyskania inwestora strategicznego. W toku negocjacji z różnymi zainteresowanymi podmiotami ostatecznie wybrano inwestora z branży rolniczej, który działa w rozwijającej się grupie kapitałowej.

Inwestor jest zainteresowany udziałem wyłącznie w segmencie agro. Dlatego uwarunkował swoje zaangażowanie od wydzielenia specyficznego obszaru carbo do odrębnego podmiotu w taki sposób, aby zostało ono przeprowadzone skutecznie przed transakcją nabycia przez niego udziałów, a wydzielona struktura nie była bezpośrednio powiązana kapitałowo ze Starą Spółką. Akceptując te warunki transakcji, Stara Spółka zaproponowała procedurę wydzielenia obszaru carbo na zasadzie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - k.s.h., czyli w drodze podziału przez wydzielenie części swojego majątku - stanowiącego substrat obszaru carbo - do nowej spółki, która ma działać pod firmą B (Nowa Spółka albo Spółka Przejmująca).

Zasady podziału.

Opisywany podział Wnioskodawcy jest przeprowadzany na zasadzie art. 528 i następnych k.s.h., w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., to jest poprzez wydzielenie i przeniesienie części majątku Starej Spółki (Spółki Dzielonej) - w postaci "A" jako zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa - na Nową Spółkę (Spółkę Przejmującą) w zamian za udziały Nowej Spółki, które zostaną wydane dotychczasowym wspólnikom Starej Spółki na zasadach określonych w planie podziału.

Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 in fine k.s.h. z kapitałów własnych Starej Spółki, innych niż kapitał zakładowy, to jest poprzez obniżenie kapitału zapasowego. W związku z tym w ramach podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż wspólnicy Spółki Dzielonej obejmą udziały w kapitale zakładowym Nowej Spółki z jednoczesnym zachowaniem dotychczas posiadanych udziałów w Starej Spółce.

Podstawę podziału mają stanowić: uchwała zgromadzenia wspólników Starej Spółki i uchwała wspólników Nowej Spółki w organizacji, podjęte na zasadach określonych w art. 528 i następnych k.s.h. (w szczególności art. 541 § 1-2 i § 6).

W związku z podziałem Stara Spółka nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała jako Spółka Dzielona swoją działalność skoncentrowaną w obszarze agro.

W wyniku podziału Nowa Spółka, zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h., wstąpi, z dniem jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, we wszystkie prawa i obowiązki Starej Spółki określone w planie podziału. Ten dzień jest określany w art. 530 § 2 k.s.h. jako dzień wydzielenia.

Odrębność mas majątkowych Wnioskodawcy.

W Starej Spółce funkcjonują obecnie dwa odrębne zespoły wewnętrznych jednostek organizacyjnych, które stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Pierwszy zespół służy prowadzeniu działalności w obszarze agro i składa się z 11 działów lub równorzędnych komórek organizacyjnych. Są to: (...).

Drugi zespół, działający od dnia 21 października 2015 r. pod nazwą Dział (...) ("A"), służy prowadzeniu działalności w obszarze carbo i składa się z 3 pionów organizacyjnych.

Zarówno zespół jednostek organizacyjnych w obszarze agro, jak i "A" funkcjonują w ramach Starej Spółki jako zorganizowane części jej przedsiębiorstwa wyodrębnione pod względem:

* organizacyjnym:

Są to wewnętrzne jednostki organizacyjne wyodrębnione formalnie od dnia 21 października 2015 r. wskutek uchwały zarządu z tego dnia o wyodrębnieniu obszaru carbo w formie "A".

* finansowym:

Ewidencja zdarzeń gospodarczych jest prowadzona w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odrębnie do obszaru agro i odrębnie do "A", a system finansowo-księgowy umożliwia odpowiednie grupowanie i identyfikację strumieni finansowych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej w obszarze agro i w "A". Ponadto, Stara Spółka sporządza odrębne wewnętrzne sprawozdania pro forma (bilanse, rachunki zysków i strat oraz rachunki przepływów pieniężnych), a także plany finansowe i budżety.

* funkcjonalnym:

Zarówno jednostki organizacyjne w obszarze agro, jak i "A" są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przypisanej do nich działalności (zadań i funkcji). I w obszarze agro, i w "A" są zatrudnieni pracownicy, którzy dysponują adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem.

Rozdzielenie dwóch odmiennych obszarów działalności Starej Spółki ma na celu optymalizację kluczowych czynników dalszego rozwoju, do których należą:

* zarządzanie kapitałem obrotowym;

* struktura finansowania kapitału obrotowego i inwestycyjnego;

* procesy zarządcze i organizacyjne;

* ryzyko ekonomiczne.

Podsumowując, oba zespoły jednostek organizacyjnych Starej Spółki mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Plan podziału.

W dniu 23 grudnia 2015 r. zarząd Starej Spółki przyjął plan podziału. Zgodnie z tym planem, następujące rodzaje składników majątku Starej Spółki, które stanowią substrat jej działalności w obszarze carbo (w formie "A"), podlegają wydzieleniu i przeniesieniu do Nowej Spółki:

* rzeczowe aktywa trwałe (czyli m.in. urządzenia techniczne oraz maszyny i urządzenia specjalistyczne używane w "A");

* niskocenne składniki majątku przypisane do "A", w tym wyposażenie;

* inwestycje długoterminowe (chodzi o przypisane do "A" udziały w innej spółce kapitałowej);

* aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

* zapasy (m.in. węgla kamiennego i brunatnego);

* należności krótkoterminowe (czyli należności Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze carbo);

* inwestycje krótkoterminowe (chodzi o środki pieniężne na przypisanym do "A" rachunku bankowym w kasach na składach węglowych);

* zobowiązania długo-i krótkoterminowe (czyli zobowiązania Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze carbo);

* kontrakty handlowe (chodzi o umowy z odbiorcami i dostawcami "A" oraz umowy franczyzowe "A");

* umowy o pracę i umowy cywilno-prawne (chodzi o wykaz pracowników "A" wraz z informacjami o niektórych okolicznościach ich zatrudnienia);

* dokumentacja administracyjno-prawna (wykaz umów związanych z funkcjonowaniem "A", w tym umów o charakterze administracyjnym i finansowym oraz najmu i dzierżawy);

* koncesje, pozwolenia, zaświadczenia, certyfikaty i ulgi oraz podobne uprawnienia (tutaj chodzi tylko o potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy - na podstawie art. 16 ust. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) - UPA).

Szczegółowy wykaz podlegających wydzieleniu i przeniesieniu składników majątku Starej Spółki zawiera załącznik do planu podziału. Ten wykaz nie obejmuje jednak żadnych nieruchomości. W świetle załącznika do planu podziału, nieruchomości używane w Starej Spółce dla celów działalności w obszarze carbo mają pozostać w Starej Spółce jako Spółce Dzielonej w tym sensie, że ta Spółka zachowa tytuł własności lub użytkowania wieczystego. W procesie podziału mają być zawarte między Starą Spółką i Nową Spółką umowy, na podstawie których ta ostatnia Spółka będzie używać "starych" nieruchomości na zasadzie faktycznej ciągłości działalności w obszarze carbo.

Pozostałe składniki majątku Starej Spółki (w tym wszystkie nieruchomości), które nie zostały ujęte w planie podziału, są związane z jej działalnością w obszarze agro i pozostają majątkiem Spółki Dzielonej.

W związku z wydzieleniem zorganizowanej części majątku Starej Spółki część pracowników, których zadania i obowiązki są funkcjonalnie związane z wydzielaną częścią majątku, przejdzie do Nowej Spółki. Lista tych pracowników jest zawarta w załączniku do planu podziału. Sytuację prawną pracowników przechodzących do Nowej Spółki określa art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.).

Ustalenie wartości majątku Starej Spółki zostało dokonane przy wykorzystaniu metody aktywów netto według stanu na dzień 1 grudnia 2015 r. w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat za okres od dnia 1 stycznia do dnia 1 grudnia 2015 r. Od dnia 1 grudnia 2015 r. Stara Spółka prowadzi działalność gospodarczą w taki sposób, aby do dnia wydzielenia nie doszło do istotnej zmiany struktury bilansu i wartości ekonomicznej tej części jej majątku, która ma przejść do Nowej Spółki, przy uwzględnieniu normalnej działalności operacyjnej. Gdyby jednak w tym okresie powstały lub zostały ujawnione zmiany w tej części majątku Starej Spółki, to skutki tych zmian zostaną alokowane odpowiednio do Spółki Dzielonej albo Spółki Przejmującej według następujących zasad:

* W przypadku powstania lub ujawnienia, w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia odpowiednio praw, rzeczy, obowiązków, należności lub zobowiązań Starej Spółki, takie prawa, rzeczy, obowiązki, należności lub zobowiązania zostaną włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeśli będą pozostawały w związku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci "A". Na tych zasadach, z zastrzeżeniem postanowień planu podziału, Nowa Spółka stanie się z dniem wydzielenia stroną zobowiązań związanych ze składnikami majątku przypisanymi jej w planie podziału.

* Jeśli w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia zostaną nabyte lub uzyskane nowe składniki majątku, zostaną one włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeżeli będą pozostawały w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci "A".

* W razie powstania lub ujawnienia w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia jakichkolwiek roszczeń, których stroną będzie Stara Spółka, bądź też roszczeń będących przedmiotem postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko dłużnikom Starej Spółki lub przeciwko Starej Spółce, roszczenia te zostaną włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeżeli będą pozostawały w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci "A". Na tych zasadach, z zastrzeżeniem postanowień planu podziału, każda ze spółek uczestniczących w podziale stanie się z dniem wydzielenia stroną roszczeń związanych ze składnikami majątku przypisanymi jej w planie podziału, co nie narusza przepisów przewidujących solidarną odpowiedzialność spółek uczestniczących w podziale za zobowiązania.

* W razie zbycia lub utraty przez Starą Spółkę jakichkolwiek aktywów przypisanych w planie podziału do majątku Nowej Spółki, surogaty otrzymane w zamian za te aktywa, w szczególności świadczenia wzajemne lub odszkodowania, będą traktowane jako przysługujące wyłącznie Nowej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym wniosku zespół składników majątku Starej Spółki, który - na zasadzie i wskutek zamierzonego podziału przez wydzielenie - ma zostać wydzielony ze Starej Spółki jako Spółki Dzielonej i przeniesiony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e UPTU.

2. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym podział oraz wynikające stąd wydzielenie ze Starej Spółki jako Spółki Dzielonej zespołu składników majątku w obszarze carbo i przeniesienie go do Spółki Przejmującej będzie neutralne podatkowo względem Spółki Dzielonej w tym sensie, że ten podział jest wyłączony z podatku od towarów i usług na zasadzie art. 6 pkt 1 UPTU, a w Spółce Dzielonej nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transferu polegającego na wydzieleniu i przeniesieniu zespołu składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Powołany w tym pytaniu zespół składników majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e UPTU.

2. Zamierzony podział oraz wynikający stąd transfer zespołu składników z majątku Starej Spółki jako Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej będzie wyłączony od podatku od towarów i usług (VAT) na zasadzie art. 6 pkt 1 UPTU, a w Spółce Dzielonej nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e UPTU, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) jest następująca: "rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Ta definicja jest powszechnie przyjęta w judykaturze i w jurysprudencji oraz powtórzona w innych kluczowych ustawach podatkowych: w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - u.p.d.o.p. i w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - u.p.d.o.f. Zawarte w tych trzech ustawach legalne definicje ZCP są identyczne co do treści i jednolite co do meritum:

* " (...) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.);

* " (...) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.).

Warto dodać, że identyczna legalna definicja ZCP, chociaż w specyficznym wąskim kontekście, znajduje się także w przepisach UPA: "(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 31a ust. 7 i art. 31b ust. 10 UPA).

Na tle tych definicji doktryna prawa podatkowego przyjmuje, że "Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

* jest wyodrębniony organizacyjnie,

* jest wyodrębniony finansowo,

* jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

* mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze". (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją naukową Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313).

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątku, który znajduje się w Starej Spółce w obszarze carbo i który wskutek podziału ma znaleźć się w Spółce Przejmującej, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w rozumieniu powołanych definicji ZCP. Nie jest to zespół składników niepowiązanych i przypadkowych, lecz składników powiązanych i pozostających w określonych relacjach (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. IPTP3/423-428/13-2/PM), które już od dawna tworzą de facto, a od niedawna także de iure odrębną i spójną całość, wykorzystywaną dla celów działalności w obszarze carbo.

Nieruchomości używane w Starej Spółce w obszarze carbo (czyli w czasie obecnym przez "A") mają pozostać w tej Spółce jako Spółce Dzielonej w tym sensie, że ta Spółka zachowa tytuł własności lub użytkowania wieczystego do nich. Natomiast w procesie podziału mają być zawarte między Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą umowy, na podstawie których ta ostatnia spółka będzie używać "starych" nieruchomości na zasadzie faktycznej ciągłości działalności w obszarze carbo.

Brak w zespole składników majątku Spółki Przejmującej nieruchomości nie stanowi sam przez się o niemożliwości uznania tego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak podnosi się w doktrynie prawa podatkowego, "wyłączenie z przedmiotu transakcji nieruchomości nie oznacza, iż pozostały zespół składników utracił charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją naukową Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 315, i powołany tamże prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 483/11). Ten pogląd jest jasno i wyraźnie afirmowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2288/11, z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 i z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12) i Sąd Najwyższy (zob. wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98).

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

To kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:

* " (...) wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (...), jak i organizacyjnym (gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu k.s.h." (zob. Krempa S., Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59);

* " (...) wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tekst jedn.: wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie)" (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją naukową Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313);

* " (...) wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (...) uznać należy, iż wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter" (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw - aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 82).

W świetle cytowanych poglądów doktryny, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego.

Zespół składników majątku używanych w Starej Spółce w obszarze carbo jest wyodrębniony organizacyjnie w sensie faktycznym i formalnym. Chodzi o to, że ten zespół nie tylko istnieje realnie, ale jest także wyodrębniony w "A" jako formalna jednostka organizacyjna Starej Spółki, z własnym kierownictwem niezależnym od kierownictwa w obszarze agro. Ponadto, szczegółowa lista składników tego zespołu (który będzie stanowić przedsiębiorstwo Spółki Przejmującej) jest zawarta w planie podziału.

Kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem.

W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (zob.m.in. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11 oraz wyroki WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11 i WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10).

Natomiast z analizy interpretacji wydawanych przez administrację podatkową wynika ponadto, że o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć m.in. plan kont danej spółki lub sprawozdawczość finansowa (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/11/MO). O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć również sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2009 r., sygn. ILPP2/443-319/09-4/MR). W innej interpretacji organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, który argumentował, że wyodrębnione pod względem finansowym będą części przedsiębiorstwa, jeśli plan kont pozwala na ustalenie wydatków i przychodów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych działalności (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-209/09-2/EK).

Wyodrębnienie finansowe "A" i obszaru carbo polega na:

* utworzeniu w systemie finansowo-księgowym kont analitycznych, na których odrębnie ewidencjonowane są poszczególne grupy przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów powiązanych z "A";

* przeznaczeniu jednego rachunku bankowego wyłącznie na potrzeby przepływów finansowych "A";

* wyodrębnieniu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych składników, które są używane w "A";

* prowadzeniu odrębnej tabeli amortyzacyjnej;

* sporządzaniu sprawozdania finansowego pro forma z działalności "A" (rachunek zysków i strat, bilans oraz rachunek przepływów pieniężnych);

* sporządzaniu odrębnych planów i analiz budżetowych oraz kalkulacji ekonomicznych opłacalności i rentowności.

Kryteria wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do niezależności i samodzielności.

Trzecia konstytutywna cecha ZCP, wyodrębnienie funkcjonalne, jest rozumiana w doktrynie jako "przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych" i "zakres działań, który stanowi pewną całość, która mogłaby być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa" (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw - aspekty podatkowe, Warszawa 2011. str. 83). W doktrynie podkreśla się nadto, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych w Polsce, jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS)"elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa" (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją naukową Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313).

Co prawda, w doktrynie wyróżnia się jeszcze czwartą konstytutywną cechą ZCP: "zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze" (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw - aspekty podatkowe, Warszawa 2011. str. 84), jednak w praktyce ściśle łączy i wiąże się ją z opisaną wyżej trzecią cechą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, to jest obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Analogiczny pogląd jest wyrażany w interpretacjach administracji podatkowej (zob.m.in. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1257/11/KO).

"A" działa w Starej Spółce jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone zadania i może kontynuować prowadzoną działalność w Spółce Przejmującej w oparciu o posiadane zasoby, bez konieczności jakichkolwiek uzupełnień czy zmian. Tym samym "A", będący częścią przedsiębiorstwa Starej Spółki, posiada zdolność do realnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowany zespół składników majątku Starej Spółki, który jest używany w jej działalności w obszarze carbo i jest substratem "A", spełnia kryteria ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e UPTU.

Ad. 2

Od dnia 1 grudnia 2008 r. zbycie ZCP jest wyłączone z zakresu przedmiotowego VAT, stanowiąc czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem: "Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (art. 6 pkt 1 UPTU).

Ogólnym celem i sensem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części z VAT jest zachowanie neutralności tego podatku w stosunku do formalnego transferu takich zespołów składników majątku, które realnie stanowią pewien samodzielny byt i które realnie kontynuują swoje istnienie w sferze działalności gospodarczej: "Ratio legis omawianego rozwiązania stanowi zasada neutralności podatku. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie stanowi bowiem - w stosunku do składników wchodzących w jego skład - żadnej kolejnej fazy obrotu, w której mogłaby powstać wartość dodana podlegająca opodatkowaniu. <...> Dla celów VAT zasadne jest zatem przyjęcie fikcji prawnej, jakoby zbycie przedsiębiorstwa było równoznaczne z sukcesją generalną na rzecz nabywcy, tj. powodowało wstąpienie nabywcy w obowiązki i prawa zbywcy, w szczególności w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego. W konsekwencji transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie rodzi żadnych obowiązków po stronie zbywcy ani w zakresie podatku należnego, ani w zakresie konieczności korekty podatku naliczonego związanego z wcześniejszym nabyciem składników przedsiębiorstwa" (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją naukową Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 534).

W orzecznictwie NSA i WSA, pod wpływem Orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), przyjmuje się tzw. prounijną wykładnię art. 6 UPTU i zawartych w nim wyłączeń, zgodnie z którą pojęcia używane w przepisach o VAT powinny być rozumiane jednolicie i spójnie w porządkach prawnych wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Stąd wynika raczej ekonomiczne niż tradycyjne prawnicze rozumienie wspólnych pojęć, w tym pojęcia "transakcja zbycia" użytego w art. 6 pkt 1 UPTU. Z tych przyczyn NSA i WSA przyjmują szerokie rozumienie tego pojęcia i w konsekwencji obejmują nim także podział przez wydzielenie:

* "Jeżeli zatem przedmiotem spornej na kanwie tej sprawy czynności podziału przez wydzielenie i przeniesienie na nowo powstałą spółkę części majątku spółki dzielonej w trybie art. 529 § pkt 4 k.s.h. jest prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym, w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku, to w sytuacji, gdy całość przekazanych składników pozwalała nowo powstałej spółce na prowadzenie (w oparciu o te składniki) samodzielnej działalności gospodarczej, czynność taka w 2007 r. (...) jak i obecnie (...) objęta była dyspozycją art. 6 pkt 1 UPTU. (...) Oznacza to, że tego rodzaju czynność - mająca tak określony przedmiot obrotu, jak wskazany we wniosku o interpretację - nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wyłączona z systemu tego podatku, na podstawie art. 6 pkt 1 UPTU" (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12);

* "W rezultacie Sąd przyjął, że "transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 pkt 1 UPTU jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09).

Poglądy administracji podatkowej w tej materii również są jednolite i zgodne z wykładnią sądów administracyjnych:

* "Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 UPTU, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. (...) Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa" (zob. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. IPPP2/4512-198/15-2/KOM);

* "Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. Tym samym, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa" (zob. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., sygn. IPPP2/443-576/14-2/AO).

* "Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. Zatem, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 UPTU", (zob. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2014 r., sygn. IBPP4/443-134/14/EK). Warto zauważyć, że w tej interpretacji powołana jest nadto - jako zawierająca "podobny pogląd" indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-642/13-2/AWa), która jednak nie jest dostępna w Systemie Informacji Podatkowej w witrynie Ministerstwa Finansów.

W warunkach zamierzonego podziału - skoro majątek wydzielony ze Starej Spółki jako Spółki Dzielonej i przeniesiony do Spółki Przejmującej (zespół składników majątku w obszarze carbo) stanowi ZCP - to wynikający z tego podziału transfer tego majątku podlega wyłączeniu z art. 6 pkt 1 UPTU i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a w Spółce Dzielonej nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Podsumowując, zamierzony podział będzie na gruncie VAT neutralny względem Spółki Dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - na mocy art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zupełnie odrębnych obszarach: rolnictwa (obszar agro) i handlu wyrobami węglowymi (obszar carbo). W obszarze agro działalność Wnioskodawcy polega przede wszystkim na produkcji zwierzęcej (trzoda chlewna i bydło opasowe) oraz w mniejszej skali na produkcji roślinnej i paszowej oraz handlu towarami produkcji rolnej, a także okazjonalnie na sprzedaży towarów (nawozy, pasze etc.) i transporcie. Obszar carbo obejmuje natomiast hurtową i detaliczną sprzedaż wyrobów węglowych, zwłaszcza węgla i koksu. W ostatnich latach Wnioskodawca bardzo dynamicznie rozwijał obszar agro, inwestując i rozbudowując posiadany potencjał. Stworzono nowoczesną infrastrukturę w postaci stanowisk do produkcji bydła i trzody chlewnej, zwiększono możliwości produkcyjne, a jednocześnie poszerzono rynki docelowe zapewniając zbyt.

Wnioskodawca w celu utrzymania osiągniętego poziomu produkcji i sprzedaży podjął działania zmierzające do pozyskania inwestora strategicznego. Inwestor jest jednak zainteresowany udziałem wyłącznie w segmencie agro. Dlatego uwarunkował swoje zaangażowanie od wydzielenia specyficznego obszaru carbo do odrębnego podmiotu w taki sposób, aby zostało ono przeprowadzone skutecznie przed transakcją nabycia przez niego udziałów, a wydzielona struktura nie była bezpośrednio powiązana kapitałowo ze Starą Spółką. Akceptując te warunki transakcji, Stara Spółka zaproponowała procedurę wydzielenia obszaru carbo na zasadzie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., czyli w drodze podziału przez wydzielenie części swojego majątku - stanowiącego substrat obszaru carbo - do nowej spółki, która ma działać pod firmą B.

Opisywany podział Wnioskodawcy jest przeprowadzany na zasadzie art. 528 i następnych k.s.h., w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., to jest poprzez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej - w postaci "A" jako zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa - na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały Nowej Spółki, które zostaną wydane dotychczasowym wspólnikom Starej Spółki na zasadach określonych w planie podziału. Podstawę podziału mają stanowić: uchwała zgromadzenia wspólników Starej Spółki i uchwała wspólników Nowej Spółki w organizacji, podjęte na zasadach określonych w art. 541 § 1-2 i § 6 oraz art. 528 k.s.h. W związku z podziałem Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoją działalność skoncentrowaną w obszarze agro. Natomiast Nowa Spółka, w wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h, wstąpi z dniem jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, we wszystkie prawa i obowiązki Starej Spółki określone w planie podziału. Ten dzień jest określany w art. 530 § 2 k.s.h jako dzień wydzielenia.

W Starej Spółce funkcjonują obecnie dwa odrębne zespoły wewnętrznych jednostek organizacyjnych, które stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Pierwszy zespół służy prowadzeniu działalności w obszarze agro i składa się z 11 działów lub równorzędnych komórek organizacyjnych. Są to: (...). Drugi zespół, działający od dnia 21 października 2015 r. pod nazwą "A", służy prowadzeniu działalności w obszarze carbo i składa się z 3 pionów organizacyjnych (...).

Zarówno zespół jednostek organizacyjnych w obszarze agro, jak i "A" funkcjonują w ramach Starej Spółki jako zorganizowane części jej przedsiębiorstwa wyodrębnione pod względem:

* organizacyjnym (wewnętrzne jednostki organizacyjne wyodrębnione formalnie od dnia 21 października 2015 r. na podstawie uchwały zarządu z tego dnia o wyodrębnieniu obszaru carbo w formie "A"),

* finansowym (ewidencja zdarzeń gospodarczych jest prowadzona w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odrębnie do obszaru agro i odrębnie do "A", a system finansowo-księgowy umożliwia odpowiednie grupowanie i identyfikację strumieni finansowych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej w obszarze agro i w "A". Ponadto, Stara Spółka sporządza odrębne wewnętrzne sprawozdania pro forma - bilanse, rachunki zysków i strat oraz rachunki przepływów pieniężnych, a także plany finansowe i budżety),

* funkcjonalnym (zarówno jednostki organizacyjne w obszarze agro, jak i "A" są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przypisanej do nich działalności (zadań i funkcji). I w obszarze agro, i w "A" są zatrudnieni pracownicy, którzy dysponują adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem).

Rozdzielenie dwóch odmiennych obszarów działalności Starej Spółki ma na celu optymalizację kluczowych czynników dalszego rozwoju. Oba zespoły jednostek organizacyjnych Starej Spółki mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

W dniu 23 grudnia 2015 r. zarząd Starej Spółki przyjął plan podziału, zgodnie z którym następujące rodzaje składników majątku Starej Spółki, które stanowią substrat jej działalności w obszarze carbo (w formie "A"), podlegają wydzieleniu i przeniesieniu do Nowej Spółki:

* rzeczowe aktywa trwałe (czyli m.in. urządzenia techniczne oraz maszyny i urządzenia specjalistyczne używane w "A");

* niskocenne składniki majątku przypisane do "A", w tym wyposażenie;

* inwestycje długoterminowe (chodzi o przypisane do "A" udziały w innej spółce kapitałowej);

* aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

* zapasy (m.in. węgla kamiennego i brunatnego);

* należności krótkoterminowe (czyli należności Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze carbo);

* inwestycje krótkoterminowe (chodzi o środki pieniężne na przypisanym do "A" rachunku bankowym w kasach na składach węglowych);

* zobowiązania długo-i krótkoterminowe (czyli zobowiązania Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze carbo);

* kontrakty handlowe (chodzi o umowy z odbiorcami i dostawcami "A" oraz umowy franczyzowe "A");

* umowy o pracę i umowy cywilno-prawne (chodzi o wykaz pracowników "A" wraz z informacjami o niektórych okolicznościach ich zatrudnienia);

* dokumentacja administracyjno-prawna (wykaz umów związanych z funkcjonowaniem "A", w tym umów o charakterze administracyjnym i finansowym oraz najmu i dzierżawy);

* koncesje, pozwolenia, zaświadczenia, certyfikaty i ulgi oraz podobne uprawnienia, potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.

Szczegółowy wykaz podlegających wydzieleniu i przeniesieniu składników majątku Starej Spółki zawiera załącznik do planu podziału. Ten wykaz nie obejmuje jednak żadnych nieruchomości. W świetle załącznika do planu podziału, nieruchomości używane w Starej Spółce dla celów działalności w obszarze carbo mają pozostać w Starej Spółce jako Spółce Dzielonej w tym sensie, że ta Spółka zachowa tytuł własności lub użytkowania wieczystego. W procesie podziału mają być zawarte między Starą Spółką i Nową Spółką umowy, na podstawie których ta ostatnia Spółka będzie używać "starych" nieruchomości na zasadzie faktycznej ciągłości działalności w obszarze carbo. Pozostałe składniki majątku Starej Spółki (w tym wszystkie nieruchomości), które nie zostały ujęte w planie podziału, są związane z jej działalnością w obszarze agro i pozostają majątkiem Spółki Dzielonej. W związku z wydzieleniem zorganizowanej części majątku Starej Spółki część pracowników, których zadania i obowiązki są funkcjonalnie związane z wydzielaną częścią majątku, przejdzie do Nowej Spółki. Lista tych pracowników jest zawarta w załączniku do planu podziału. Sytuację prawną pracowników przechodzących do Nowej Spółki określa art. 231 Kodeks pracy.

Zainteresowany informuje, że w przypadku powstania lub ujawnienia, w okresie od dnia ustalenia wartości majątku, tj. od dnia 1 grudnia 2015 r. do dnia wydzielenia:

* odpowiednio praw, rzeczy, obowiązków, należności lub zobowiązań Starej Spółki,

* nabytych lub uzyskanych nowych składników majątku,

* jakichkolwiek roszczeń,

zostaną one włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeśli będą pozostawały w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci "A".

W przypadku zbycia lub utraty przez Starą Spółkę jakichkolwiek aktywów przypisanych w planie podziału do majątku Nowej Spółki, surogaty otrzymane w zamian za te aktywa, w szczególności świadczenia wzajemne lub odszkodowania, również będą traktowane jako przysługujące wyłącznie Nowej Spółce.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wydzielony do innego podmiotu zespół składników majątku w obszarze carbo związany z działalnością polegającą na hurtowej i detalicznej sprzedaży wyrobów węglowych, zwłaszcza węgla i koksu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym wydzielenie to nie będzie podlegało, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że zespół, działający od dnia 21 października 2015 r. pod nazwą "A", służący prowadzeniu działalności w obszarze carbo i składający się z 3 pionów organizacyjnych (...) został wyodrębniony pod względem organizacyjnym na podstawie uchwały zarządu. Ewidencja zdarzeń gospodarczych jest prowadzona natomiast w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odrębnie do obszaru agro i odrębnie do "A", a system finansowo-księgowy umożliwia odpowiednie grupowanie i identyfikację strumieni finansowych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej w obszarze agro i w "A". Ponadto, Stara Spółka sporządza odrębne wewnętrzne sprawozdania pro forma - bilanse, rachunki zysków i strat oraz rachunki przepływów pieniężnych, a także plany finansowe i budżety). Zarówno jednostki organizacyjne w obszarze agro, jak i "A" są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przypisanej do nich działalności (zadań i funkcji). I w obszarze agro, i w "A" są zatrudnieni pracownicy, którzy dysponują adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem. Oba zespoły jednostek organizacyjnych Starej Spółki mogą zatem stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka Dzielona zachowa na podstawie zawartych umów tytuł własności lub użytkowania wieczystego do "starych" nieruchomości, które Spółka Przejmująca będzie używać na zasadzie faktycznej ciągłości działalności w obszarze carbo.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał bowiem, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Zatem, jak wskazano wyżej, brak nieruchomości (budynków) w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W takim przypadku, wyłączenie z masy majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności, nie pozbawia tego zespołu składników - na dzień zbycia do Spółki Przejmującej - cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydzielony ze struktur Wnioskodawcy obszar carbo w formie "A" będzie wyodrębniony pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa B i stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, w związku z tym stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, czynność przekazania do Spółki Przejmującej składników majątku w obszarze carbo w postaci "A", w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując:

1. Zespół składników majątku obejmujący składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania w obszarze carbo w postaci "A", który zostanie wydzielony ze Starej Spółki jako Spółki Dzielonej i przeniesiony do Spółki Przejmującej w wyniku zamierzonego podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

2. Podział przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej zespołu składników majątku w obszarze carbo i przeniesienie go do Spółki Przejmującej będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, należy stwierdzić, że w Spółce Dzielonej nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transferu polegającego na wydzieleniu i przeniesieniu tego zespołu składników majątku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.