ILPP1/4512-1-355/15-3/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest wiodącym dostawcą rozwiązań poprawiających wydajność gospodarstw rolnych profesjonalnych producentów żywności. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą m.in. samochody osobowe. Pojazdy te stanowią własność Spółki, są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę najmowane od podmiotów trzecich.

Wśród wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki samochodów osobowych można wyróżnić tzw.:

* samochody funkcyjne - tj. samochody służbowe przypisane do konkretnego pracownika oraz

* samochody administracyjne - tj. samochody służbowe przeznaczone do ogólnego użytku (nieprzypisane do konkretnych pracowników Spółki).

Zgodnie z postanowieniami obowiązującej w Spółce "Polityki użytkowania samochodów służbowych dla pracowników (...)" (dalej: Polityka samochodowa):

* samochody administracyjne mogą być wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych,

* samochody funkcyjne powinny być wykorzystywane przede wszystkim w celach służbowych. Pojazdy te mogą być używane przez wybranych pracowników również w celach prywatnych, jednakże wyłącznie w zakresie i na zasadach określonych w przedmiotowym dokumencie. W takim przypadku, Spółka nie pobiera od pracowników wynagrodzenia z tytułu udostępnienia im samochodów funkcyjnych.

Wartość świadczenia polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego (funkcyjnego) do celów prywatnych została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu, którego wartość jest uzależniona od pojemności silnika i obecnie wynosi odpowiednio:

* 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;

* 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności powyżej 1600 cm³.

Powyższa wartość świadczenia jest doliczana do przychodu pracownika na bazie miesięcznej.

W świetle zapisów Polityki samochodowej, koszty związane z eksploatacją samochodu (tekst jedn.: naprawy, ubezpieczenie, wydatki na przeglądy, myjnię samochodową, płyny eksploatacyjne etc.), są ponoszone przez Spółkę. Ponadto, Spółka pokrywa koszty paliwa zużytego do jazd w celach prywatnych do wysokości ustalonego miesięcznego limitu przebiegu samochodu służbowego (funkcyjnego) w celach prywatnych (wyrażonego w k.m.). Wartość paliwa wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych w ramach miesięcznego limitu, o którym mowa powyżej, jest również określana ryczałtowo - jako iloczyn liczby kilometrów w ramach limitu i stawki za jeden kilometr przebiegu odzwierciedlającej średnie spalanie i cenę paliwa. Powyższa kwota jest doliczana do przychodu pracownika również na bazie miesięcznej. Natomiast w przypadku przekroczenia ustalonego limitu przebiegu, pracownik jest zobowiązany do zatankowania pojazdu i pokrycia kosztów paliwa wykorzystanego na jazdy prywatne we własnym zakresie.

Z uwagi na fakt, że samochody funkcyjne są wykorzystywane do celów "mieszanych" (tekst jedn.: do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak również do celów prywatnych pracowników Spółki), Spółka dokonuje odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę tych pojazdów (w przypadku pojazdów nabytych przez Spółkę) lub ratę leasingową/czynsz (w przypadku pojazdów będących przedmiotem leasingu operacyjnego/najmu). Z tego samego względu, Spółka dokonuje odliczenia 50% VAT naliczonego również w stosunku do wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją takich samochodów (takich jak naprawy, wydatki na przeglądy, myjnię samochodową, płyny eksploatacyjne etc.).

Dodatkowo, podczas podróży służbowych (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) pracownicy Spółki mogą również użytkować samochody osobowe na podstawie krótkoterminowych umów najmu zawieranych z wypożyczalniami. Wówczas koszt najmu takich samochodów (czynszu) oraz paliwa ponosi Spółka.

Ponadto, z uwagi na fakt, że wypełnienie wskazanych w przepisach o VAT warunków formalnych determinujących możliwość 100% odliczenia VAT z tytułu wymienionych powyżej kategorii wydatków wiązałoby się z koniecznością poniesienia zbyt dużych nakładów pracy administracyjnej, Spółka podjęła decyzję o dokonywaniu częściowego odliczenia VAT również w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami administracyjnymi oraz tymi użytkowanymi na podstawie krótkoterminowych umów najmu (pomimo, że w praktyce pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych). W konsekwencji, Spółka nie złożyła informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w zakresie tych samochodów oraz nie prowadzi ewidencji ich przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4-7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest zobowiązana do opodatkowywania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego (tzw. samochodu funkcyjnego) wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych (zarówno przed, jak i po dniu 1 lipca 2015 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowywania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego (tzw. samochodu funkcyjnego) wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych (zarówno przed, jak i po dniu 1 lipca 2015 r.).

1. Czynności realizowane przez Spółkę jako świadczenie złożone na gruncie VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych wraz z paliwem powinno być traktowane jako pojedyncze świadczenie, któremu ekonomiczne znaczenie nadaje usługa udostępnienia pojazdu. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że z perspektywy przepisów podatkowych realizowane przez nią czynności opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią jedno kompleksowe świadczenie w postaci nieodpłatnej usługi udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację potwierdzającą zasadność przedstawionego poglądu.

a. Pojęcie świadczeń złożonych na gruncie VAT.

Zgodnie z uregulowaniami art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), każde świadczenie powinno być uznawane zasadniczo za odrębne i niezależne na gruncie VAT. W przypadku zatem, gdy równocześnie realizowane jest więcej niż jedno świadczenie zasadą jest, że dla każdego z takich świadczeń odrębnie należy określić elementy konstrukcyjne podatku VAT, takie jak podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy, stawka VAT, etc.

Niemniej jednak, wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, że de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone). Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy zastosowanie wskazanego powyżej domniemania odrębności poszczególnych świadczeń byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji, bądź też powodowałoby istotne trudności praktyczne.

Zatem w przypadkach ekonomicznego i faktycznego zespolenia dwóch lub więcej świadczeń, analiza konsekwencji podatkowych może zostać dokonana z pominięciem zasady ogólnej, tj. poprzez przyjęcie założenia, i konsekwencje podatkowe takiego jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych, odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług (tekst jedn.: konsekwencje na gruncie VAT określane są dla świadczenia złożonego jako całości).

Spółka przy tym wskazała, że opisane powyżej zasady dotyczące tzw. świadczeń złożonych wywodzą się z wykształconej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

b. Świadczenia złożone na gruncie orzecznictwa TSUE.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia należy dla celów VAT potraktować jednakowo, jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (takich jak: stawka VAT, moment powstania obowiązku podatkowego, itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby ekonomicznej naturze danej transakcji.

Liczne wyroki Trybunału wydawane w przedmiocie tzw. świadczeń złożonych wskazują również przesłanki, które decydują o istnieniu takiego świadczenia. W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP TSUE podkreślił, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności realizowanych równolegle konieczne jest przeanalizowanie, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną dostawę (złożoną ze świadczenia o charakterze głównym i świadczenia o charakterze pobocznym), czy też są to dwie (lub więcej) dostawy, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Dodatkowo, w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wskazane zostało, że "należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest dostawa składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy pomiędzy poszczególnymi czynnościami, wchodzącymi w jego skład, zachodzi tak ścisły związek, że z perspektywy ekonomicznej stanowią one jedno świadczenie.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdza m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym wskazane zostało, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen".

Ponadto, w przedmiotowym wyroku TSUE podkreślił, że świadczenie złożone występuje w szczególności w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, a drugie ma jedynie charakter pomocniczy. Świadczenie pomocnicze występuje natomiast wtedy, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego na najlepszych warunkach.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazała, że w zacytowanych wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię ścisłego związku pomiędzy nabyciem tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się w szczególności tym, że:

i. świadczenia te są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedną całość;

ii. rozdzielenie realizowanych świadczeń miałoby sztuczny charakter;

iii. nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

Spółka przy tym podkreśliła, że - w jej ocenie - w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie kluczowe przesłanki wskazywane przez TSUE w wydawanych wyrokach dotyczących tzw. świadczeń złożonych, są spełnione.

c. Analiza świadczeń realizowanych przez Spółkę w kontekście zasadności uznania ich za świadczenie kompleksowe.

Jak wynika ze wspomnianego powyżej orzecznictwa TSUE, przy rozstrzyganiu kwestii dotyczącej istnienia na gruncie VAT świadczenia kompleksowego konieczne jest zweryfikowanie, czy elementy składające się na dane świadczenie obiektywnie tworzą jedną całość. Ponadto, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy pomiędzy tymi elementami istnieje związek tak ścisły, że nie sposób wyodrębnić żadnego z nich bez znacznych utrudnień natury prawnej lub praktycznej.

Odnosząc się do powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie oba powyższe warunki są spełnione, bowiem - w jej ocenie - nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu funkcyjnego wraz z paliwem, stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w analizowanym przypadku nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samego pojazdu (bez płynów eksploatacyjnych, paliwa i innych świadczeń) nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, bowiem nie umożliwiłoby mu pełnego skorzystania z takiego samochodu dla celów prywatnych. Aby odpowiedzieć na potrzeby pracownika w tym zakresie, konieczne jest zatem sfinansowanie przez Spółkę wydatków związanych z eksploatacją udostępnianego pojazdu, tj. kosztów ewentualnych napraw, ubezpieczenia, przeglądów, myjni samochodowej, płynów eksploatacyjnych, jak również paliwa.

Z drugiej strony, celem Spółki nie jest także nieodpłatne wydanie paliwa na rzecz pracownika, a jedynie pokrycie kosztów paliwa zużywanego w trakcie użytkowania samochodu funkcyjnego do celów prywatnych do ustalonego miesięcznego limitu przebiegu. Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie przekazuje przedmiotowego paliwa np. w kanistrach - jest ono tankowane bezpośrednio do baku udostępnianego pojazdu. W konsekwencji, pracownik nie może dysponować otrzymywanym paliwem w sposób dowolny - może ono służyć wyłącznie w celach eksploatacji samochodu udostępnianego przez Spółkę (Wnioskodawca przy tym podkreślił, że jak zostało wskazane wcześniej, koszt paliwa stanowi jeden z wielu kosztów związanych z eksploatacją/użytkowaniem auta pokrywanych przez Spółkę).

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku nie dochodzi do odrębnego świadczenia w postaci nieodpłatnego przekazania paliwa na rzecz pracownika, bowiem czynność ta nie ma charakteru samoistnego i jest nierozerwalnie związana z nieodpłatnym udostępnieniem samochodu pracownikowi. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że w omawianej sytuacji wydanie paliwa jedynie umożliwia pracownikowi skorzystanie ze świadczenia głównego, jakim jest udostępnienie mu samochodu służbowego (funkcyjnego).

W drodze analogii przedmiotową sytuację można porównać do udostępnienia przez pracodawcę telefonu komórkowego do celów prywatnych. W takim przypadku celem również nie jest przekazanie aparatu samego w sobie ani też udostępnienie samego abonamentu, lecz umożliwienie pracownikowi korzystania z telefonu służbowego na potrzeby prywatne (tekst jedn.: odbywania rozmów prywatnych w ramach abonamentu opłacanego przez pracodawcę). Wówczas nie ulega wątpliwości, że udostępnienie telefonu (wraz z abonamentem telefonicznym) stanowi jedno, nierozerwalnie powiązane ze sobą świadczenie, któremu zasadniczy charakter nadaje udostępnienie pracownikowi telefonu komórkowego. Należy bowiem wskazać, że dopiero połączenie powyższych elementów umożliwia pracownikowi pełne skorzystanie ze świadczenia.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji także ma miejsce jedna transakcja, w której czynnością zasadniczą (świadczeniem głównym) jest nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego.

Należy wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Co prawda, poniższe pisma dotyczyły nieco odmiennych stanów faktycznych, jednakże w ocenie Spółki, płynące z nich wnioski w zakresie traktowania na gruncie VAT świadczenia polegającego na udostępnieniu samochodu (niezależnie od pobieranej z tego tytułu odpłatności bądź jej braku) wraz z paliwem znajdują zastosowanie również w analizowanej sprawie.

Tytułem przykładu można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1171/13-2/KOM) dotyczącą sytuacji, w której wnioskodawca udostępniał swoim pracownikom samochody służbowe z możliwością używania pojazdów do celów prywatnych. W przedmiotowym stanie faktycznym wskazano, że dla każdego samochodu ustala się miesięczny limit zużycia paliwa, w ramach którego spółka pokrywa wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodów (włącznie z kosztami paliwa). Przy czym, w przypadku użytkowania samochodów do celów prywatnych i przekroczenia ustalonego limitu zużycia paliwa, pracownik jest obciążany ryczałtem z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, powiększonym o wartość paliwa i innych wydatków eksploatacyjnych zużytych ponad ustalony limit. W tak przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy fiskalnej wartości obciążeń pracowników z tytułu używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy Organ podatkowy w zaprezentowanej argumentacji wskazał m.in., że "w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług na rzecz pracowników, gdyż za takie należy uznać udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych".

Tym samym, w powołanym wyżej piśmie, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wyodrębnienia dwóch świadczeń, tj. (i) usługi udostępnienia samochodu oraz (ii) dostawy paliwa, lecz stwierdził, że w analizowanej sprawie ma miejsce jedna usługa w postaci udostępniania pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-285/10-4/IB) dotyczącej klasyfikacji na gruncie VAT świadczenia polegającego na najmie samochodów wraz z dostawą paliwa do tych pojazdów, który wskazał, że "Z powyższego wynika, że Spółka (...) S.A. ma zamiar wykonywać na rzecz spółek zależnych usługi najmu samochodów wraz z dostawą paliwa do tych pojazdów. Zatem mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, w której skład będzie wchodzić najem samochodów i dostawa paliwa do tych pojazdów. W tak przedstawionej sytuacji koszy dostawy paliwa, którymi obciążane będą spółki zależne, winny być elementem podstawy opodatkowania usługi najmu samochodów i stanowić element kalkulacyjny należności". Powyższe doprowadziło Organ podatkowy do następującego wniosku: "W rozpatrywanym przypadku koszt dostawy paliwa będzie stanowił element cenotwórczy usługi najmu i nie może być przedmiotem refakturowania. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania będzie konkretna usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach czynności. Tym samym usługa najmu będzie stanowiła świadczenie główne, a dostawa paliwa - element rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi najmu".

2. Opodatkowanie VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania w celach prywatnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tejże ustawy.

Niemniej jednak, w celu zapewnienia możliwie szerokiej realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca objął zakresem pojęcia odpłatnego świadczenia usług również konsumpcję prywatną (tekst jedn.: niezwiązaną z działalnością gospodarczą podatnika).

I tak, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także m.in. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jednakże w świetle art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, powoływany wyżej przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu:

* nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub

* nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy czym, jak wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o VAT, za nabycie towarów, o którym mowa powyżej uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe przepisy, ustawodawca wyłączył z obowiązku opodatkowania VAT nieodpłatne użycie pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, tj. udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do użytkowania dla celów prywatnych, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych pojazdów lub przyjęcia ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z fragmentu uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej odnoszącego się do zmian w art. 8 ustawy o VAT (a ściślej - do ust. 5 dodanego do tego artykułu)"Celem takiej konstrukcji przepisu jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, ponieważ w ograniczonym odliczeniu został już niejako "skalkulowany" użytek prywatny tych pojazdów lub ich części składowych. Wyłączenie z opodatkowania w opisanych sytuacjach dotyczy również użytku na cele inne niż działalność gospodarcza pojazdów "nabytych" ("włączonych" do przedsiębiorstwa) na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (które to umowy nie są traktowane w kategoriach dostawy towarów), w stosunku do których przysługiwało ograniczone odliczenie VAT.

Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że wskazany powyżej warunek determinujący możliwość wyłączenia z opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych wraz z paliwem został w analizowanym przypadku spełniony. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że samochody funkcyjne są wykorzystywane do celów "mieszanych" (tekst jedn.: do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak również do celów prywatnych pracowników Spółki), Spółka dokonuje odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę tych pojazdów (w przypadku pojazdów nabytych przez Spółkę) lub ratę leasingową/czynsz (w przypadku pojazdów będących przedmiotem leasingu operacyjnego/najmu).

Jednocześnie Wnioskodawca także podkreślił, że udostepnienie pracownikowi Spółki samochodu funkcyjnego do celów prywatnych ma charakter nieodpłatny. Co prawda, zarówno wartość świadczenia polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, jak również wartość paliwa wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych w ramach miesięcznego limitu jest doliczana do przychodu pracownika na bazie miesięcznej (w kwocie ustalonego ryczałtu). W opinii Spółki, powyższe nie pozwala jednak na uznanie, że w przedmiotowej sytuacji warunek odpłatności za dane świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie spełniony.

Należy przy tym zaznaczyć, że prawidłowość powyższego poglądu została potwierdzona m.in. przez Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". W przedmiotowym dokumencie Ministerstwo Finansów wskazało bowiem, że "Fakt, że korzystanie przez pracownika do celów prywatnych z samochodu pracodawcy uznawane jest za dochód dla pracownika nie oznacza, że warunek opłaty zostaje spełniony. Również to, że pracownik wykonuje pracę na rzecz przedsiębiorstwa nie może zostać uznane za domniemaną płatność dokonaną przez pracownika za używanie samochodu" (str. 8 ww. broszury).

Konsekwentnie, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego (funkcyjnego) do użytkowania w celach prywatnych wraz z paliwem, które to w oparciu o obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 8 ust. 5 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT. Wniosku tego nie zmienia - w ocenie Spółki - fakt, że z dniem 1 lipca 2015 r. Spółka nabędzie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów funkcyjnych. Spółka bowiem zwróciła uwagę, że:

* zapewnienie paliwa nie stanowi odrębnej dostawy towarów, ale stanowi element świadczenia kompleksowego polegającego na udostępnieniu pojazdu do celów prywatnych które - jak wskazano powyżej - nie podlega opodatkowaniu VAT w odniesieniu do wszystkich jego elementów składowych,

* ograniczony do 50% zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa - podobnie, jak ma to miejsce w przypadku nabycia/leasingu samego pojazdu - będzie uwzględniać już możliwość prywatnego użycia go przez pracownika, co dodatkowo uzasadnia objęcie wykorzystania paliwa wyłączeniem z opodatkowania w oparciu o art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Dlatego w ocenie Spółki, nieodpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego (tzw. samochodu funkcyjnego) wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT zarówno na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, jak i tych obowiązujących po dniu 1 lipca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników - do ich celów bezpośrednio konsumpcyjnych, które nie mają żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "potrzeb osobistych". Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami "osobistymi" są takie potrzeby, które "dotyczą danej osoby" i które są jej potrzebami "prywatnymi", tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy itp.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 8 ust. 5 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r., przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

Na mocy art. 8 ust. 6 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższe przepisy wyłączają konieczność rozliczenia podatku VAT w przypadku wykorzystania przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych objętych 50% ograniczeniem w odliczeniu podatku naliczonego.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Ponadto, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r., w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

- nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, na potrzeby ust. 1 przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne wykorzystanie dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika samochodów nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., w odniesieniu do których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku.

Brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnego wykorzystywania pojazdów samochodowych dla celów innych niż działalność gospodarcza nie dotyczy jednak pojazdów zakupionych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. z pełnym prawem do odliczenia podatku.

Zatem należy wskazać, że zasada wyłączenia z opodatkowania użytku prywatnego nie jest stosowana w następujących sytuacjach:

* podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku zarówno przy nabyciu pojazdu, jak i zakupionych do niego części składowych,

* podatnik posiadał pełne prawo do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do tego pojazdu prawo to zostało ograniczone do 50%,

* podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku przy nabyciu pojazdu, natomiast przy nabyciu części składowych do niego posiadał prawo do odliczenia pełnego.

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. wyłączono obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług użytku prywatnego pojazdów zakupionych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. objętych dotychczasowym ograniczonym (do 50% lub 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł) prawem do odliczenia podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest wiodącym dostawcą rozwiązań poprawiających wydajność gospodarstw rolnych profesjonalnych producentów żywności. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada flotę samochodów, w skład której wchodzą m.in. samochody osobowe, tj. samochody funkcyjne, które przypisane są do konkretnego pracownika oraz samochody administracyjne, które przeznaczone są do ogólnego użytku (nieprzypisane do konkretnych pracowników Spółki).

Pojazdy te stanowią własność Spółki, są przedmiotem leasingu lub są przez Spółkę najmowane od podmiotów trzecich.

Zgodnie z Polityką samochodową Spółki samochody administracyjne mogą być wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych. Z kolei samochody funkcyjne powinny być wykorzystywane przede wszystkim w celach służbowych. Pojazdy te mogą być używane przez wybranych pracowników również w celach prywatnych, jednakże wyłącznie w zakresie i na zasadach określonych w przedmiotowym dokumencie. W takim przypadku, Spółka nie pobiera od pracowników wynagrodzenia z tytułu udostępnienia im samochodów funkcyjnych.

Wartość świadczenia polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego (funkcyjnego) do celów prywatnych została ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu, którego wartość jest uzależniona od pojemności silnika i obecnie wynosi odpowiednio:

* 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;

* 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności powyżej 1600 cm³.

Powyższa wartość świadczenia jest doliczana do przychodu pracownika na bazie miesięcznej.

W świetle zapisów Polityki samochodowej, koszty związane z eksploatacją samochodu (tekst jedn.: naprawy, ubezpieczenie, wydatki na przeglądy, myjnię samochodową, płyny eksploatacyjne etc.), są ponoszone przez Spółkę. Ponadto, Spółka pokrywa koszty paliwa zużytego do jazd w celach prywatnych do wysokości ustalonego miesięcznego limitu przebiegu samochodu służbowego (funkcyjnego) w celach prywatnych (wyrażonego w k.m.). Natomiast w przypadku przekroczenia ustalonego limitu przebiegu, pracownik jest zobowiązany do zatankowania pojazdu i pokrycia kosztów paliwa wykorzystanego na jazdy prywatne we własnym zakresie.

Z uwagi na fakt, że samochody funkcyjne są wykorzystywane do celów "mieszanych", Spółka dokonuje odliczenia kwoty stanowiącej 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę tych pojazdów (w przypadku pojazdów nabytych przez Spółkę) lub ratę leasingową/czynsz (w przypadku pojazdów będących przedmiotem leasingu operacyjnego/najmu). Z tego samego względu, Spółka dokonuje odliczenia 50% VAT naliczonego również w stosunku do wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją takich samochodów.

Dodatkowo, podczas podróży służbowych (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) pracownicy Spółki mogą również użytkować samochody osobowe na podstawie krótkoterminowych umów najmu zawieranych z wypożyczalniami. Wówczas koszt najmu takich samochodów (czynszu) oraz paliwa ponosi Spółka.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu funkcyjnego wraz z paliwem do użytkowania w celach prywatnych, zarówno przed, jak i po dniu 1 lipca 2015 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że skoro Wnioskodawca posiada samochody osobowe, przy nabyciu których odliczył, jak sam wskazał, 50% podatku VAT, to w tym przypadku umożliwienie pracownikom użytkowania samochodów funkcyjnych do celów prywatnych (czyli do celów osobistych pracowników), stanowi/będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno przed, jak i po dniu 1 lipca 2015 r. W takiej sytuacji bowiem zostaną spełnione przesłanki warunkujące wyłączenie z opodatkowania użytku pojazdu samochodowego na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Podsumowując, nieodpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę pracownikom samochodu służbowego (samochodu funkcyjnego) wraz z paliwem do celów prywatnych nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno przed, jak i po dniu 1 lipca 2015 r., w oparciu o art. 8 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego należało uznać za prawidłowe, jednakże częściowo w oparciu o inne uzasadnienie niż wskazane w stanowisku Zainteresowanego.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych została załatwiona odrębną interpretacją z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr ILPP1/4512-1-355/15-2/AW.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.