ILPP1/4512-1-326/15-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 30 kwietnia 2015 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalenia, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportu do spółki w postaci nieruchomości niezabudowanej - jest nieprawidłowe,

* ustalenia, kiedy należy wystawić fakturę dokumentującą wniesienie aportu do spółki - jest nieprawidłowe,

* określenia, co stanowi podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki niezabudowanej działki gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportu do spółki w postaci nieruchomości niezabudowanej, ustalenia, kiedy należy wystawić fakturę dokumentującą wniesienie aportu do spółki oraz określenia, co stanowi podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki niezabudowanej działki gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podatnik - zwany dalej Miastem lub Wnioskodawcą - rozpoczął procedurę wnoszenia aportu do Spółki, w której posiada 100% kapitału zakładowego.

Przedmiot aportu stanowi prawo własności niezabudowanego gruntu, przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (teren budowlany).

W marcu 2015 r. Spółka, do której wnoszone są aporty, podjęła dwie uchwały:

Obydwie ww. uchwały zostały podjęte z zastrzeżeniem, że wejdą one w życie pod warunkiem zawieszającym, iż sąd rejestrowy właściwy dla Spółki wyda prawomocne postanowienie w sprawie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które zostało dokonane uchwałą podjętą przez Spółkę w roku 2014 (poprzednie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki).

W lipcu 2015 r. sąd rejestrowy dokona prawomocnego zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które zostało dokonane uchwałą podjętą przez Spółkę w roku 2014 (poprzednie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki).

W związku z powyższym, podjęte przez Spółkę w marcu 2015 r. ww. uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów oraz w sprawie zmiany umowy spółki w związku z ww. podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i objęciem wszystkich nowo ustanowionych udziałów przez Wnioskodawcę - wejdą w życie w lipcu 2015 r.

W wykonaniu - podjętej w marcu 2015 r. - uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w sierpniu 2015 r. zostanie zawarta w formie aktu notarialnego umowa, na podstawie której Miasto przeniesie na Spółkę własność przedmiotowego gruntu. W ww. umowie znajdzie się zastrzeżenie, że posiadanie gruntu zostanie przekazane w późniejszym terminie.

Ponadto Strony ustaliły, że Spółka przekaże na rachunek bankowy Miasta środki pieniężne o wartości równej kwocie podatku należnego od przedmiotowej transakcji wniesienia aportu.

Termin ww. zapłaty zostanie wyznaczony od 1 dnia do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu zawarcia umowy sprzedaży, tj. od dnia 1 września 2015 r. do dnia 25 września 2015 r.

Ww. należność zostanie uregulowana we wrześniu 2015 r., tj. w wyznaczonym terminie.

We wrześniu 2015 r. Wnioskodawca przekaże na rzecz Spółki faktyczne władztwo nad rzeczą, w związku z czym sporządzony zostanie protokół przekazania/odbioru nieruchomości, dokumentujący to zdarzenie.

Objęcie przez Miasto nowo utworzonych udziałów w Spółce nastąpi w październiku 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Kiedy na tle analizowanego zdarzenia przyszłego, powstanie obowiązek podatkowy - w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT - z tytułu wniesienia przedmiotowego aportu.

2. Kiedy na tle analizowanego zdarzenia przyszłego, należy wystawić fakturę dokumentującą wniesienie przez Miasto na rzecz Spółki przedmiotowego aportu.

3. Czy na tle analizowanego zdarzenia przyszłego, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 29a ustawy o VAT - dla czynności wniesienia przedmiotowego aportu stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu, tj. wartość nominalna objętych przez Miasto nowo utworzonych udziałów w Spółce oraz zwrot podatku należnego od przedmiotowej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca wskazuje, że kluczowe znaczenie w przypadku ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, ma art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W przepisie tym stanowi się, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi się, że czynność opodatkowaną stanowi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, którą należy rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Przenosząc treść ww. uregulowań na przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazania wymaga, że podatek od towarów i usług posiada autonomię w stosunku do przepisów prawa prywatnego, regulującego obrót cywilnoprawny. Zarówno prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy ustanawiając regulacje w zakresie podatku od towarów i usług - definiują dokonanie dostawy jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Postawienie sprawy w ww. sposób oznacza, że okolicznością istotną dla uznania dostawy gruntu za dokonaną, stanowi przeniesienie faktycznego władztwa gruntu na nabywcę, które nastąpi we wrześniu 2015 r. Od tego bowiem momentu nabywca ma pełną swobodę i realną możliwość dokonywania na rzeczy wszelkich czynności wyznaczających treść prawa własności, tj. prawa posiadania (ius posidendi) oraz prawa do używania rzeczy, pobierania pożytków lub jej zużycia (ius fruendi). Innymi słowy - od września 2015 r. Spółka nabędzie całokształt uprawnień, umożliwiających Jej prowadzenie na przedmiotowym gruncie inwestycji lub zmianę jego przeznaczenia, obok nabytego wcześniej uprawnienia do oddania gruntu w używanie innemu podmiotowi na podstawie stosunku obligacyjnego.

Na trafność ww. zaprezentowanej tezy wskazuje wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88, wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1389/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., III SA/Wa 2200/14.

W tym kontekście, wcześniejsze przeniesienie prawa własności gruntu - co nastąpi w wyniku zawarcia w sierpniu 2015 r. umowy sprzedaży - nie wywoła skutku dokonania dostawy na gruncie podatku od towarów i usług.

Nabycie prawa własności prowadzi bowiem "jedynie" do uzyskania przez nabywcę uprawnienia do rozporządzania rzeczą (możliwość przeniesienia własności lub jej obciążenie innym prawem), zaś ww. uprawnienie (ius disponendi) stanowi przecież wycinek prawa własności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskanie przez Spółkę prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel - w znaczeniu przyjętym w art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - nastąpi we wrześniu 2015 r., gdyż w tym miesiącu Spółka nabędzie wszystkie uprawnienia tworzące prawo własności (ius posidendi, ius fruendi, ius disponendi).

Oznacza to, że dostawa przedmiotowego gruntu przez Miasto na rzecz Spółki nastąpi we wrześniu 2015 r., co skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego - w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - z tytułu badanej transakcji - we wrześniu 2015 r.

Ad 2.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy o VAT - fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z ust. 7 ww. ustawy - faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Mając na uwadze treść ww. przepisów oraz przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy - fakturę dokumentującą wniesienie przez Miasto do Spółki przedmiotowego aportu:

* będzie można wystawić najwcześniej w terminie 30 dni przed dokonaniem dostawy, tj. już w sierpniu 2015 r.,

* będzie trzeba wystawić najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy gruntu, tj. do dnia 15 października 2015 r.

Ad 3.

W art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi się, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ust. 6 pkt 1 ww. przepisu wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w obrocie cywilnoprawnym - obejmującym także dostawy gruntów - należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa.

Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. ocenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze ww. przepisy ustawy o VAT oraz ustawę o cenach, przyjmuje się, że zapłata (cena) stanowi wartość brutto, tj. obejmującą należny podatek od towarów i usług. Zaprezentowany powyżej wniosek znalazł aprobatę w treści wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1405/11 oraz interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r., ILPP2/443-724/14-2/SJ.

Na uwadze należy mieć również, że jakkolwiek cena (zapłata) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to świadczenie wzajemne może przybrać również postać rzeczową (zapłatę może stanowić przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, przeniesienie innego prawa majątkowego lub dokonanie czynności faktycznej - usługi), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa).

W celu uzupełnienia powyższego, podkreślenia wymaga, że w stosunku do świadczenia wzajemnego - stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług - musi istnieć możliwość określenia ceny (zapłaty) w mierniku pieniężnym.

Zdaniem Miasta, w przypadku transakcji wnoszenia aportu do spółki kapitałowej, cenę (zapłatę) za wnoszony wkład niepieniężny, co do zasady, stanowi wartość nominalna obejmowanych udziałów. Wartość ta zostaje bowiem precyzyjnie ustalona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w umowie wykonawczej do tej uchwały, tj. w umowie przeniesienia własności przedmiotu aportu.

Przenosząc powyższe rozważania na analizowany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zasadą swobody umów - wyrażoną w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego oraz potwierdzoną w art. 2 ust. 1 ww. ustawy o cenach - strony umowy mogą dowolnie ustalić wysokość ceny, jej składniki oraz formy jej zapłaty. Powyższe oznacza, że przepisy podatkowe nie regulują sposobu określenia ceny za wykonane świadczenie, a "jedynie" regulują - co stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomnianą zapłatę, tj. czy cena otrzymana przez Miasto w związku z wniesieniem aportu, składać się będzie w całości z objętych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie obejmować zarówno obejmowane udziały, jak i środki pieniężne odpowiadające wartości podatku należnego, do obliczenia którego zobowiązany będzie podmiot dokonujący dostawy.

Dlatego też poprawne jest rozwiązanie, w ramach którego cena (zapłata) otrzymana przez Miasto w zamian za mający zostać wniesiony aport, składać się będzie z 2 elementów:

* wartości nominalnej udziałów objętych przez Miasto w Spółkę, która odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu, tj. gruntu,

* kwoty podatku należnego od przedmiotowej transakcji, która zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w formie przelewu na rachunek bankowy.

Ww. zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., IPTPP2/443-669/13-5/JN.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, cenę (zapłatę) z tytułu wniesienia do Spółki aportu w postaci gruntu, stanowić będzie wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość nominalna otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego od tej transakcji.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotowej transakcji, uznać należy ww. cenę (zapłatę), pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportu do spółki w postaci nieruchomości niezabudowanej,

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia, kiedy należy wystawić fakturę dokumentującą wniesienie aportu do spółki,

* prawidłowe - w zakresie określenia, co stanowi podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki niezabudowanej działki gruntu.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca rozpoczął procedurę wnoszenia aportu do Spółki, w której posiada 100% kapitału zakładowego. Przedmiot aportu stanowi prawo własności niezabudowanego gruntu, przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. W marcu 2015 r. Spółka, do której wnoszone są aporty, podjęła dwie uchwały:

Obie uchwały zostały podjęte z zastrzeżeniem, że wejdą w życie pod warunkiem zawieszającym, że sąd rejestrowy właściwy dla Spółki wyda prawomocne postanowienie w sprawie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które zostało dokonane uchwałą podjętą przez Spółkę w roku 2014. W lipcu 2015 r. sąd rejestrowy dokona prawomocnego zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, które zostało dokonane uchwałą podjętą przez Spółkę w roku 2014. W związku z powyższym, podjęte przez Spółkę w marcu 2015 r. powyższe uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów oraz w sprawie zmiany umowy spółki w związku z ww. podwyższeniem kapitału i objęciem wszystkich nowo ustanowionych udziałów przez Wnioskodawcę - wejdą w życie w lipcu 2015 r. W wykonaniu podjętej w marcu 2015 r. uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w sierpniu 2015 r. zostanie zawarta w formie aktu notarialnego umowa, na podstawie której Wnioskodawca przeniesie na Spółkę własność przedmiotowego gruntu. W ww. umowie znajdzie się zastrzeżenie, że posiadanie gruntu zostanie przekazane w późniejszym terminie. Ponadto Strony ustaliły że Spółka przekaże na rachunek bankowy Zainteresowanego środki pieniężne o wartości równej kwocie podatku należnego od przedmiotowej transakcji wniesienia aportu. Termin ww. zapłaty zostanie wyznaczony od 1 dnia do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu zawarcia umowy sprzedaży, tj. od dnia 1 września 2015 r. do dnia 25 września 2015 r. Ww. należność zostanie uregulowana we wrześniu 2015 r., tj. w wyznaczonym terminie. We wrześniu 2015 r. Wnioskodawca przekaże na rzecz Spółki faktyczne władztwo nad rzeczą, w związku z czym sporządzony zostanie protokół przekazania/odbioru nieruchomości, dokumentujący to zdarzenie. Objęcie przez Wnioskodawcę nowo utworzonych udziałów w Spółce nastąpi w październiku 2015 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, kiedy w wyżej opisanej sytuacji powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów - nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport opisanej we wniosku działki gruntu niezabudowanej do Spółki z o.o. będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Wnioskodawca.

Zatem, wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Należy również wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ponadto, jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy nieruchomości, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie zawarte w art. 19 ust. 8 ustawy nie ma zastosowania.

W związku z tym, że w ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ww. art. 19a ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z opisu sprawy wynika, że w wykonaniu podjętej w marcu 2015 r. uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w sierpniu 2015 r. zostanie zawarta umowa w formie aktu notarialnego, na podstawie której Miasto przeniesie na Spółkę własność przedmiotowej działki gruntu. Natomiast we wrześniu 2015 r. zostanie sporządzony protokół przekazania/wydania nieruchomości, dokumentujący to zdarzenie.

W tej sytuacji należy uznać, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy nieruchomości, czyli z chwilą przeniesienia rozporządzania nią jak właściciel, tj. z chwilą podpisania aktu notarialnego.

Zatem, w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, stosownie do ww. art. 19a ust. 1 ustawy i z uwagi na przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że z tytułu wniesienia aportem do Spółki niezabudowanej działki gruntu, przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę, obowiązek podatkowy powstanie w momencie podpisania aktu notarialnego, tj. w sierpniu 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa przedmiotowego gruntu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nastąpi we wrześniu 2015 r., co skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego - w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - z tytułu badanej transakcji we wrześniu 2015 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, kiedy należy wystawić fakturę dokumentującą przeniesienie nieruchomości przez Zainteresowanego na rzecz Spółki w formie aportu.

Kwestie wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

Ponadto, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Jednakże faktury - zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy - nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, że - poza wyjątkami wprost w ustawie wskazanymi - faktura dokumentująca dostawę towarów powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z aportem nieruchomości do Spółki z o.o., w której wnoszący aport jest udziałowcem. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały.

Powołane wyżej przepisy ustawy (tekst jedn.: zarówno art. 106i ust. 1, jak i ust. 7 ustawy) posługują się pojęciem "dostawy towarów". Z art. 106i ust. 1 ustawy wynika w sposób jednoznaczny, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z pewnymi zastrzeżeniami, które wynikają m.in. z ust. 7 tego artykułu. Bowiem - według art. 106i ust. 7 ustawy - podatnik nie może wystawić faktury wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru, całości lub części zapłaty.

W analizowanej sprawie dostawa ww. niezabudowanej działki gruntu nastąpi w dniu, w którym dojdzie do podpisania aktu notarialnego, tj. w sierpniu 2015 r., zatem moment dokonania dostawy towarów (nieruchomości) stanowi dzień faktycznego przeniesienia prawa do nieruchomości na rzecz Spółki z o.o.

Podsumowując należy stwierdzić, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę z tytułu aportu opisanej we wniosku działki gruntu nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano jej dostawy, czyli do 15 września 2015 r., jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy działki, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy w związku z art. 106i ust. 7 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakturę dokumentującą wniesienie przez Miasto do Spółki przedmiotowego aportu będzie trzeba wystawić najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy gruntu, tj. do dnia 15 października 2015 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wnioskodawca ma także wątpliwości w sprawie określenia, co stanowi podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki niezabudowanej działki gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie do treści art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Jak już wskazano powyżej, z odpłatnością za świadczenie (dostawę towarów) mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Tak więc wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmowym. Wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków, jest specyficzną formą odpłatności (wynagrodzenia), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść, otrzymuje bowiem określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci niezabudowanej działki gruntu, stanowiącej działkę budowlaną, do Spółki spełnia warunki odpłatności, bowiem:

* mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze Spółką, do której wnoszony jest aport,

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym,

* wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu posiada określoną wartość ekonomiczną.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. , poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w analizowanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Zaznaczenia wymaga, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do Spółki w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej Spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki) będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu tej nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu (wartość Nieruchomości) netto będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę udziału kapitałowego w Spółce, czyli wartość ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, zmierzona będzie wartością Nieruchomości netto, innymi słowy ogół otrzymanych praw i obowiązków zostanie wyceniony na wartość wnoszonej nieruchomości netto, a oprócz tego Wnioskodawca otrzyma kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie podatku należnego VAT, to konsekwentnie podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości wnoszonej nieruchomości wraz z kwotą pieniężną odpowiadającą kwocie podatku należnego VAT, pomniejszone następnie o kwotę podatku VAT.

Z kolei, jeśli z tytułu wniesienia w formie aportu nieruchomości do Spółki, oprócz udziału kapitałowego, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych innych świadczeń, wówczas zapłatę za wniesienie aportu będzie stanowić określona w umowie wartość udziału kapitałowego, a podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tej transakcji będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Podsumowując, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów polegającej na wniesieniu przez Spółkę nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego (działki gruntu niezabudowanej, przeznaczonej pod budownictwo) do Spółki będzie ustalona przez wspólników w umowie Spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że za podstawę opodatkowania w przypadku przedmiotowej transakcji, uznać należy cenę (zapłatę) z tytułu wniesienia do Spółki aportu w postaci gruntu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego, czy kwota należna w zamian za dostawę towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy też nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa - Kodeks cywilny. Na podstawie art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.