ILPP1/4512-1-306/15-2/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez Syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna została z dniem 16 lipca 2013 r. postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Za Spółkę działa Syndyk masy upadłości, który składa bieżące deklaracje podatkowe. Mimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, Spółka pozostaje nadal czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości Podatnik kupował towary i usługi od kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane. Z powodu ogłoszenia upadłości zobowiązania te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Nieściągalność niektórych zobowiązań została uprawdopodobniona po dniu 16 lipca 2013 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonej na fakturze).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłej spółki, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowania kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności. Chodzi o wierzytelności (z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego) powstałe przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie ich nieściągalności nastąpiło po dacie ogłoszenia upadłości Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia (oraz zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, a uprawdopodobnienie których nastąpiło po dacie ogłoszenia upadłości.

Za zajęciem takiego stanowiska przemawiają następujące okoliczności faktyczne.

Od 1 stycznia 2013 r. obowiązują nowe regulacje związane z tzw. ulgą na złe długi. W myśl obecnego brzmienia art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terenie kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej (w której występuje korekta) dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub też w likwidacji.

W odniesieniu do dłużnika, art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terenie kraju w terminie 150 dni od upływu terminu jej płatności (określonego w umowie lub fakturze), dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury. Musi zrobić to w rozliczeniu za okres, w którym minął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Przepisy te, w kontekście przepisów i zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie Spółki wątpliwości w zakresie dopuszczalności korygowania przez Syndyka podatku w trybie art. 89 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Postępowanie upadłościowe jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokajania wierzycieli, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem prowadzenia tegoż postępowania jest wspólne i równe zaspokojenie wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. A zatem po ogłoszeniu upadłości, upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości.

Taka zapłata doprowadziłaby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzytelności nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei konieczność korekty podatku, w efekcie czego korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy przez zgłoszenie wierzytelności przez wierzyciela, gdyż ten nie może skorygować podatku VAT należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji czego powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność w kwocie brutto (w tym podatek VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy o podatku VAT, syndyk masy upadłości jest zobowiązany zrobić w bieżącej deklaracji podatkowej, to jest za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Wiąże się to z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie. Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w związku z art. 342 ust. 1 pkt 3 oraz art. 343 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszt postępowania upadłościowego. Są one zaspokajane przez syndyka w pierwszej kolejności zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum.

W konsekwencji sporządzając korektę w bieżącej deklaracji podatkowej (już po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązania podatkowe za ten okres i wpłacić tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. Mechanizm ten prowadzi do wniosków, których nie można pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami związanymi z VAT. Z jednej strony bowiem zapłata faktury obejmującej wierzytelność powstała przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzi do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym (co narusza zasadę równego zaspokojenia wierzycieli). Syndyk masy upadłości nie może tak postąpić. Z drugiej strony zaś, wykonana przez syndyka korekta deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie postępowania upadłościowego) - powoduje naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby w takim przypadku podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego), urząd skarbowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który już uprzednio zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy VAT, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, należy wnieść jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Tę regulację prawną popularnie określa się jako "ulgę na złe długi".

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Natomiast w odniesieniu do dłużnika przepis art. 89b ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r. art. 89b ust. 1b ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Należy zauważyć, że na mocy art. 5 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy wymienionej w art. 1 została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., mogą mieć zastosowanie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku - stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jawna została z dniem 16 lipca 2013 r. postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Za Spółkę działa Syndyk masy upadłości, który składa bieżące deklaracje podatkowe. Mimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, Spółka pozostaje nadal czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawca kupował towary i usługi od kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane. Z powodu ogłoszenia upadłości zobowiązania te nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Nieściągalność niektórych zobowiązań została uprawdopodobniona po dniu 16 lipca 2013 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonej na fakturze).

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłej Spółki, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy oraz rozliczenie, (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie ich nieściągalności nastąpiło po dacie ogłoszenia upadłości Spółki.

W art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, określając warunki do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona jednoznacznie sformułowano warunek dokonania korekty: aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Oznacza to w konsekwencji, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy tzw. "ulgi na złe długi".

Odnośnie natomiast dłużnika, w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednakże również zgodnie z wprowadzonym od dnia 1 lipca 2015 r. przepisem art. 89b ust. 1 ustawy, powyższego przepisu nie stosuje się gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w przypadku nieuregulowania, powstałych przed datą ogłoszenia upadłości, należności wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze, w sytuacji gdy ww. termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w deklaracji podatkowej (składanej po dniu ogłoszenia upadłości) za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, co wynika z ww. przepisu art. 89b ust. 1b ustawy.

Podsumowując, syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłej spółki, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności. Powyższy brak obowiązku korekty dotyczy wierzytelności (z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego) powstałych przed datą ogłoszenia upadłości, a których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dacie ogłoszenia upadłości Spółki (dłużnika).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.