ILPP1/4512-1-268/15-3/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca został powołany (utworzony) przez Powiat (dalej: "Powiat") i funkcjonuje stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jako jednostka budżetowa - jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca został założony przez jednostkę samorządu terytorialnego (Powiat) jako placówka publiczna w celu realizacji zadania Powiatu obejmującego sprawy edukacji publicznej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę zadania realizowane są głównie w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w szczególności w przepisach szczególnych z zakresu oświaty.

Wnioskodawca wykonuje jednak również odpłatne czynności o charakterze cywilnoprawnym, które wiążą się z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów - w ramach tych czynności można w szczególności wskazać:

dalej łącznie jako: "Czynności".

W związku z wykonywaniem czynności (odpłatnych opodatkowanych i zwolnionych z VAT) oraz wykonywaniem czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

Wśród wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę można wyodrębnić:

W stosunku do Wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali oraz Wydatków Pozostałych Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (odpłatne opodatkowane VAT/odpłatne zwolnione z VAT przedmiotowo, nieodpłatne).

W przypadku Wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali są to czynności odpłatnego udostępnienia sali osobom (Podmiotom) trzecim w szczególności w godzinach popołudniowych oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie sali na potrzeby zajęć szkolnych).

Natomiast w przypadku Wydatków Pozostałych są to czynności odpłatne opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek, czynności odpłatne zwolnione z VAT przedmiotowo oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika m.in. z faktu, że Wnioskodawca funkcjonuje w obiekcie, którego pomieszczenia są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu (np. sale lekcyjne, które są również udostępniane odpłatnie), a także są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu (np. toalety wykorzystywane przez nauczycieli oraz przez osoby, które odpłatnie korzystają z sal lekcyjnych; służą więc one i są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).

Ponadto przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT biorą udział te same osoby oraz wykorzystywane są te same zasoby materiałowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu realizacji Wydatków Pozostałych służących jednocześnie czynnościom odpłatnym (opodatkowanym VAT i zwolnionym przedmiotowo) oraz nieodpłatnym (niepodlegającym opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaż dalej również: "współczynnik sprzedaży", o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

2. Czy przy obliczaniu współczynnika sprzedaży do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Pozostałych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej i w jaki sposób konstruowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Z tytułu realizacji Wydatków Pozostałych służących jednocześnie czynnościom odpłatnym (opodatkowanym VAT i zwolnionym przedmiotowo) oraz nieodpłatnym (niepodlegającym opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ad. 2.

Przy obliczaniu współczynnika sprzedaży do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT).

Ad. 3.

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Pozostałych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

Ad. 1.

Z tytułu realizacji Wydatków Pozostałych, służących jednocześnie czynnościom odpłatnym (opodatkowanym VAT i zwolnionym przedmiotowo) oraz nieodpłatnym (niepodlegającym opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu wynika, że pełne odliczenie VAT przysługuje podatnikowi (tu: Wnioskodawcy) co do zasady w przypadku zakupów związanych wyłącznie ("w całości") z działalnością opodatkowaną. Jeżeli natomiast nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, względnie służą czynnościom, co prawda podlegającym VAT, lecz objętym zwolnieniem przedmiotowym, podatnikowi w ogóle (w żadnym zakresie) nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT. Podobnie ocenić należy sytuację, w której nabyte przez podatnika towary i usług jednocześnie służą działalności zwolnionej niepodlegającej opodatkowaniu.

Z kolei w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi służą jednocześnie zarówno czynnościom, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (działalności opodatkowanej), jak i czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (działalności zwolnionej z VAT), przepis art. 90 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązuje podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli dokonanie takiego wyodrębnienia nie jest możliwe, wówczas podatnik jest uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: opodatkowanym VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Konsekwentnie, jako że ponoszone i wskazane przez Wnioskodawcę Wydatki Pozostałe mają niewątpliwie jednoczesny związek z czynnościami odpłatnymi (podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz objętymi zwolnieniem przedmiotowym) oraz działaniami nieodpłatnymi (niepodlegającymi opodatkowaniu VAT), a także z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniego przypisania wyłącznie do jednej z ww. kategorii działań, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych Wydatków Pozostałych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji:

Z tytułu realizacji Wydatków Pozostałych, służących jednocześnie czynnościom odpłatnym (opodatkowanym VAT i zwolnionym przedmiotowo) oraz nieodpłatnym (niepodlegającym opodatkowaniu VAT) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ad. 2.

Przy obliczaniu współczynnika sprzedaży do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

U.p.t.u. nie definiuje "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". W opinii Wnioskodawcy, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje praw do odliczenia" należy odnieść do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle VAT nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. odnosi się do pojęcia obrotu. Pojęcie to wiązać należy z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który za podstawę opodatkowania uznaje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u., określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu z założenia wyklucza możliwość uwzględnienia przy tym wyliczeniu czynności niepodlegających VAT (tekst jedn.: niebędących odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksportem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w kalkulacji proporcji sprzedaży mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach u.p.t.u. Bez wpływu na wysokość proporcji sprzedaży pozostają natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT.

Pogląd powyższy jest akceptowany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w analogicznych sprawach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1551/11 -2/AS, w której wskazano: "(...) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży".

Tym samym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. zdarzeń spoza zakresu VAT (czynności nieodpłatnych z zakresu edukacji publicznej niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji:

W przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków Pozostałych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nieodpłatnych z zakresu edukacji publicznej, a więc niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 3.

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Pozostałych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.).

Należy podkreślić, iż prawodawca w żadnym przepisie u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych - w odniesieniu do Wydatków Pozostałych - nie przewidział obowiązku stosowania przez podatników jakichkolwiek dodatkowych instytucji stanowiących o rozliczeniu podatku naliczonego od Wydatków Pozostałych, za wyjątkiem reguł określonych w art. 90 i art. 91 u.p.t.u. (zwłaszcza art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych zasad, czy tez metod rozliczenia (alokacji) VAT naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie obowiązku stosowania przy Wydatkach Pozostałych jakichkolwiek dodatkowych instrumentów prawnopodatkowych rozliczenia (czy też korekty) VAT naliczonego, wymagałoby jednoznacznych uregulowań w tym zakresie w treści u.p.t.u.

Stanowisko tożsame w powyższym zakresie zostało ukształtowane w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę 7 sędziów, sygn. akt I FPS 9/I0, którą NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie braku możliwości na gruncie u.p.t.u. wprowadzania dodatkowych reguł, czy też metod alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników etc.) w celu wydzielenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w sposób pośredni w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt FSK 659/10, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że " (...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne".

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowych metod alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika etc.).

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. wskazano, że brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego (...) dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Reasumując stwierdzić należy, ze w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (jeżeli dany zakup jest jednocześnie wykorzystywany do działalności zwolnionej, przy braku możliwości przyporządkowania zakupu do tego rodzaju działalności, odliczenie następuje, z uwzględnieniem proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.).

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-148/12-3/RG podniesiono, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającym opodatkowaniu".

Podobnie stwierdzono w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1039/11 -2/RG, z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-148/12-3/RG oraz sygn. IPTPP1/443 -148/12-2/RG;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443 -1551/11-2/AS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. ILPP2/443-1674/11 -2/AD oraz sygn. ILPP2/443-1674/11-3/AD, z dnia 21 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443 -1570/11-2/AW oraz sygn. ILPPI/443-1570/11-3/AW.

W konsekwencji:

W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Pozostałych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, iż jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosowanie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych".

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano Powiatowi na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

W szczególności - w oparciu o art. 4 ust. 1 ww. ustawy - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. poz. 2572, z późn. zm.) szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na mocy art. 5 ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez:

W myśl art. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, system oświaty zapewnia w szczególności:

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy o systemie oświaty, system oświat obejmuje szkoły:

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 5 ust. 2 ww. ustawy o systemie oświaty).

Realizacja ich zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Szkoła w celu wypełnienia nałożonych na Nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca został powołany (utworzony) przez Powiat i funkcjonuje stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jako jednostka budżetowa - jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzaj na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego Wnioskodawca został założony przez jednostkę samorządu terytorialnego (Powiat) jako placówka publiczna w celu realizacji zadania Powiatu obejmującego sprawy edukacji publicznej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę zadania realizowane są głównie w ramach relacji nieodpłatnych i obejmują cele i zadania określone w szczególności w przepisach szczególnych z zakresu oświaty.

Wnioskodawca wykonuje jednak również odpłatne czynności o charakterze cywilnoprawnym które wiążą się z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów - w ramach tych czynności można w szczególności wskazać:

dalej łącznie jako: "Czynności".

W związku z wykonywaniem czynności (odpłatnych opodatkowanych i zwolnionych z VAT) oraz wykonywaniem czynności nieodpłatnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

Wśród wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę można wyodrębnić:

W stosunku do Wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali oraz Wydatków Pozostałych Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (odpłatne opodatkowane VAT/odpłatne zwolnione z VAT przedmiotowo, nieodpłatne).

W przypadku Wydatków bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sali są to czynności odpłatnego udostępnienia sali osobom (Podmiotom) trzecim w szczególności w godzinach popołudniowych oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie sali na potrzeby zajęć szkolnych).

Natomiast w przypadku Wydatków Pozostałych są to czynności odpłatne opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek, czynności odpłatne zwolnione z VAT przedmiotowo oraz czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika m.in. z faktu, że Wnioskodawca funkcjonuje w obiekcie, którego pomieszczenia są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu (np. sale lekcyjne, które są również udostępniane odpłatnie), a także są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu (np. toalety wykorzystywane przez nauczycieli oraz przez osoby, które odpłatnie korzystają z sal lekcyjnych; służą więc one i są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT).

Ponadto przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT biorą udział te same osoby oraz wykorzystywane są te same zasoby materiałowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości po stronie Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy:

* z tytułu realizacji Wydatków Pozostałych służących jednocześnie czynnościom odpłatnym (opodatkowanym VAT i zwolnionym przedmiotowo) oraz nieodpłatnym (niepodlegającym opodatkowaniu VAT), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaż dalej również: "współczynnik sprzedaży", o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

* przy obliczaniu współczynnika Sprzedaży do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT);

* w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków Pozostałych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej i w jaki sposób konstruowanej.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić również należy, że zakres aktywności podejmowanej przez Zainteresowanego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że system oświaty ma zapewniać realizację zadań określonych w art. 1 ww. ustawy o systemie oświaty. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez Szkołę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Powiatu, a dotyczące mienia (w tym również nieruchomości) należy uznać za działanie publiczne Powiatu służące realizacji zadań określonych w art. 1 ww. ustawy o systemie oświaty.

Tym samym, realizację zadań określonych w art. 1 ww. ustawy o systemie oświaty jest realizacją celu publicznego, do którego Powiat jest zobowiązany w drodze ustawy. Udostępnianie nieodpłatnie infrastruktury szkoły wszystkim użytkownikom w celu realizacji zadań określonych w art. 1 ww. ustawy o systemie oświaty nie pozwala na stwierdzenie, że jej działania związane są z prowadzoną przez Szkołę działalnością opodatkowaną.

Zatem stwierdzić należy, że zdarzenia, z tytułu których Szkoła uzyskuje wpływy z budżetu państwa, na nieodpłatną realizację zadań określonych w art. 1 ww. ustawy o systemie oświaty pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Szkołę nie jako podatnika VAT.

Należy wskazać, że w cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy - podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy - przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu".

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Szkoła traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. Przez zdarzenia te Szkoła rozumie, zarówno polegające na uzyskiwaniu przez nią określonych wpływów z Powiatu. W opinii Szkoły, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Szkoła uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, przywołując uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają w jakikolwiek sposób uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Zainteresowanego zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem " w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz.s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz.s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT".

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Szkoła jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tekst jedn.: towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zatem Zainteresowany w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest/będzie zobowiązany do zastosowania wstępnej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tekst jedn.: czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu przy obliczaniu współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Zainteresowany nie powinien uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednak jak wskazano wcześniej przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, ale przed obliczeniem współczynnika sprzedaży kwota podatku naliczonego dotycząca czynności niepodlegającej opodatkowaniu powinna pomniejszyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia z uwzględnieniem proporcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Ponadto podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 3 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 4).

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) załatwiono interpretacją indywidualną z dnia 13 lipca 2015 r. nr ILPP1/4512 -1-268/15-2/MD.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.