ILPP1/4512-1-240/15-3/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r.r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 czerwca 2015 r. o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"A" Spółka Akcyjna w upadłości układowej (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje prace w zakresie budownictwa komunikacyjnego (linie kolejowe i tramwajowe, mosty, wiadukty itp.). W dniu 2 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i po ogłoszeniu upadłości pozostaje nim w dalszym ciągu. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych.

W okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości, tj. przed 2 grudnia 2014 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Wnioskodawca nie regulował istniejących zobowiązań, co było podstawą ogłoszenia upadłości. W konsekwencji te wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości są objęte układem a Wierzyciele uprawnieni są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W odniesieniu do części zobowiązań w listopadzie 2014 r. doszło do upływu terminu 150 dni od dnia wymaganej zapłaty tych zobowiązań. Obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. oraz zapłaty podatku upłynął w dniu 29 grudnia 2014 r., tj. po dniu ogłoszenia upadłości. Na dzień poprzedzający obowiązek złożenia deklaracji VAT za listopad 2014 r. Spółka była w upadłości. Z tych też względów kontrahenci, którzy posiadali wymagalne wierzytelności wobec Spółki, gdzie upływ 150 dniowego terminu od daty zapłaty następował w listopadzie 2014 r. nie mieli prawa do tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. wierzyciel nie ma prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 89a ust. 1 u.p.t.u. dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Spółka jako dłużnik nie spełniała tego kryterium w listopadzie 2014 r. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki w dniu 2 grudnia 2014 r. jej kontrahenci utracili prawo do tzw. ulgi na złe długi w przypadku tych należności, gdzie termin 150 dni od dnia zapłaty upłynął w listopadzie 2014 r.

Biorąc to pod uwagę w deklaracji VAT za listopad 2014 r. Spółka nie dokonała korekty podatku odliczonego wynikającego z faktur, w przypadku których upływ 150. dnia od terminu wymaganej zapłaty upływał w listopadzie 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym w świetle zasady proporcjonalności i neutralności sytemu VAT wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Wnioskodawca nie jest zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do dokonania korekty podatku odliczonego w deklaracji VAT za listopad 2014 r. składanej po ogłoszeniu upadłości w odniesieniu do tych zobowiązań, w przypadku których upływ 150 dni od terminu zapłaty nastąpił w listopadzie 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zasady proporcjonalności i neutralności sytemu VAT wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Wnioskodawca nie jest zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do dokonania korekty podatku odliczonego w deklaracji VAT za listopad 2014 r. składanej po ogłoszeniu upadłości w odniesieniu do tych zobowiązań, w przypadku których upływ 150 dni od terminu zapłaty nastąpił w listopadzie 2014 r.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wskazany przepis nie ma zastosowania jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a u.p.t.u.). Natomiast wierzycielowi zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (tzw. ulga na złe długi). Samą zaś nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.). Prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego stosuje w przypadku, gdy m.in. jest spełniony warunek, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u.).

Powołane przepisy nie przewidują korelacji pomiędzy uprawnieniami wierzyciela oraz obowiązkami dłużnika, w szczególności powołane przepisy w żadnym zakresie nie wyłączają obowiązków dłużników postawionych w stan upadłości.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że podatnicy znajdujący się w analogicznej sytuacji faktycznej jak Wnioskodawca po ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. są zobowiązani do korekty podatku odliczonego, a jednocześnie ich wierzyciele nie mają prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przedstawiony stan prawny prowadzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 oraz wyrok NSA z 18 lipca 2014 r., sygn. I FSK 641/14, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. FSK 736/14, opubl. w CBOSA). W świetle powołanych orzeczeń nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasad neutralności oraz proporcjonalności wynika z faktu, że wierzyciel został objęty zakazem stosowania tzw. ulgi na złe długi (tekst jedn.: skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z niezapłaconej przez dłużnika faktury, z uwagi na postawienie go w stan upadłości lub objęcie postępowaniem naprawczym), a jednocześnie postawiony w stan upadłości dłużnik ma stosować się do jej regulacji, tzn. z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. Wedle oceny sądów administracyjnych prezentowanej w ww. wyrokach prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE. W powołanej dyrektywie brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. ulgi na złe długi, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury. Wedle jednoznacznego stanowiska sądowego "dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) - dochodzi do naruszenia ww. zasad". Jak podkreśla się w orzecznictwie Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzyma w takiej sytuacji od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres upływu 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, tylko z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko sądów administracyjnych powszechnie przyjęty został pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze nie powstaje wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulga na złe długi, unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, których wierzyciel nie może skorygować z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona wyżej wykładnia w świetle zasady proporcjonalności i neutralności sytemu VAT wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE znajduje odniesienie do sytuacji Wnioskodawcy, który na nie jest zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do dokonania korekty podatku odliczonego w deklaracji VAT za listopad 2014 r. składanej po ogłoszeniu upadłości w odniesieniu do tych zobowiązań, w przypadku których upływ 150 dni od terminu zapłaty nastąpił w listopadzie 2014 r.

Dodatkowo wskazać należy, że konsekwencją powołanego wyżej orzecznictwa będzie zmiana przepisów u.p.t.u., która wejdzie w życie od 1 lipca 2015 r. na podstawie uchwalonej przez Sejmu w dniu 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (proces legislacyjny, na dzień złożenia niniejszego wniosku nie został ukończony). Zgodnie z procedowaną zmianą ustawy w art. 89b u.p.t.u. zostanie dodany ust. 1b wskazujący, że obowiązek korekty podatku odliczonego nie będzie miał zastosowania "również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji". Art. 89b ust. 2 u.p.t.u. nie ulegnie zmianie. Ponadto zgodnie art. 4 ww. ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., będą mogły znaleźć zastosowanie przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu po zmianach obowiązujących od 1 lipca 2015 r. Wskazana ustawa przewiduje zatem, że z dniem jej wejścia w życie nowe zasady, korzystniejsze dla dłużników w upadłości, będą obowiązywać z mocą wsteczną. Przyjęta metoda regulacji spowoduje, że od 1 lipca 2015 r. problem braku korelacji uprawnień wierzyciela oraz dłużnika oraz problem naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE zostanie w znacznej mierze wyeliminowany.

Z uwagi jednak na treść ust. 1b dodawanego do art. 89b u.p.t.u., który wejdzie w życie od 1 lipca 2015 r. w przypadku podatników znajdujących się w sytuacji analogicznej jak Wnioskodawca w zakresie rozliczeń VAT za listopad 2014 r. nadal będzie istniał obowiązek korekty u dłużnika, przy braku uprawnienia wierzyciela. W ślad za tym nadal będzie to prowadzić do niezgodności powołanych regulacji u.p.t.u. z zasadą neutralności i proporcjonalności wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE. Wedle nowego ust. 1b w art. 89b u.p.t.u. obowiązek korekty podatku odliczonego nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy dłużnik "w ostatnim dniu miesiąca", w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przyjęty termin, w którym należy oceniać zaistnienie faktu postawienia w stan upadłości nie jest skorelowany z terminem przewidzianym dla wierzyciela, którym zgodnie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u. jest "dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty", o której mowa w ust. 89a ust. 1 u.p.t.u. W efekcie w sytuacji Wnioskodawcy, po zmianie przepisów od 1 lipca 2015 r., w zakresie rozliczeń VAT obejmujących listopad 2014 r., w którym doszło do upływu 150 dnia od daty wymaganej zapłaty powstanie stan, w którym:

* Kontrahenci-wierzyciele Wnioskodawcy nie będą mieli uprawnienia z tytułu tzw. ulgi na złe długi ponieważ na dzień poprzedzający dzień składania deklaracji za listopad 2014 r., tj. przed 29 grudnia 2014 r. Wnioskodawca już był w stanie upadłości. Z uwagi na datę ogłoszenia upadłości, tj. 2 grudnia 2014 r., kontrahenci Wnioskodawcy nie byli w stanie złożyć deklaracji VAT za listopad przed dniem ogłoszenia upadłości;

* Wnioskodawca jako dłużnik będzie zobowiązany do korekty podatku odliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. także według stanu prawnego, który ma obowiązywać po 1 lipca 2015 r.

Zatem z punktu widzenia zmienianych przepisów sytuacja Wnioskodawcy w zakresie rozliczeń VAT za listopad 2014 r. nie ulegnie zmianie i nadal obowiązujące przepisy będą prowadzić do niezgodności z zasadami neutralności i proporcjonalności wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy - podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy - nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy - korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy - wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy - przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy - w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy - w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W celu wykonania tego obowiązku - stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z powyższego wynika, że na złożenie deklaracji, po zakończeniu okresu rozliczeniowego podatnik ma 25 dni. Ostatecznym terminem do złożenia deklaracji jest bowiem odpowiednio 25. dzień miesiąca następującego po każdym okresie rozliczeniowym, czyli przy deklaracji VAT-7 po każdym miesiącu.

Wskazany wyżej termin należy liczyć zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

W myśl art. 12 § 5 ww. ustawy, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Jeżeli więc ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień tego terminu uważa się następny dzień roboczy.

Przepis art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, że "Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie". Ww. przepis ustanawia zasadę neutralności podatku VAT dla podmiotów dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach zasady neutralności podatnicy podatku VAT mają prawo do dokonania odliczeń podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów lub usług związanych z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar danego podatku spoczywa na podmiocie pozbawionym prawa do odliczenia, tj. na konsumencie.

Zasada neutralności w zakresie prawa do odliczenia jest realizowana m.in. poprzez art. 167 Dyrektywy. Jak wskazano w pkt 39 preambuły do Dyrektywy "Zasady regulujące odliczenia należy zharmonizować w zakresie, w jakim mają one wpływ na rzeczywistą wysokość pobieranych kwot i w jakim proporcja podlegająca odliczeniu powinna być obliczana w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich". Prawo do dokonania odliczenia podatku VAT uiszczonego przez podatnika przy nabyciu towarów i usług jest głównym mechanizmem realizacji zasady neutralności. O ile nie występują szczególne przypadki, podatnik uprawniony jest do dokonywania odliczenia całości podatku VAT naliczonego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie o sygn. C-268/83 wskazał, że system podatku VAT obejmuje każdą działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat oraz jest całkowicie neutralny w stosunku do podatników podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie o sygn. C-465/03 TSUE wskazał, że " (...) w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17-20 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (...) System odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (...)".

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Akcyjna w upadłości układowej, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje prace w zakresie budownictwa komunikacyjnego (linie kolejowe i tramwajowe, mosty, wiadukty itp.). Spółka rozlicza podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych.

W dniu 2 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy do spraw upadłościowych i naprawczych wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. W okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości, tj. przed 2 grudnia 2014 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Wnioskodawca nie regulował istniejących zobowiązań, co było podstawą ogłoszenia upadłości. W konsekwencji te wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości są objęte układem, a Wierzyciele uprawnieni są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W odniesieniu do części zobowiązań w listopadzie 2014 r. doszło do upływu terminu 150 dni od dnia wymaganej zapłaty tych zobowiązań. Obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. oraz zapłaty podatku upłynął w dniu 29 grudnia 2014 r., tj. po dniu ogłoszenia upadłości. Na dzień poprzedzający obowiązek złożenia deklaracji VAT za listopad 2014 r. Spółka była w upadłości. Z tych też względów kontrahenci, którzy posiadali wymagalne wierzytelności wobec Spółki, gdzie upływ 150. dniowego terminu od daty zapłaty następował w listopadzie 2014 r., nie mieli prawa do tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wierzyciel nie ma prawa do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 ustawy w przypadku, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 89a ust. 1 ustawy, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Spółka jako dłużnik nie spełniała tego kryterium w listopadzie 2014 r.

Spółka nie dokonała korekty podatku odliczonego wynikającego z faktur, w przypadku których upływ 150. dnia od terminu wymaganej zapłaty upływał w listopadzie 2014 r.

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w świetle zasady proporcjonalności i neutralności sytemu VAT wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Wnioskodawca nie jest zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy do dokonania korekty podatku odliczonego w deklaracji VAT za listopad 2014 r. składanej po ogłoszeniu upadłości w odniesieniu do tych zobowiązań, w przypadku których upływ 150. dni od terminu zapłaty nastąpił w listopadzie 2014 r.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ponadto w ww. przepisach występuje korelacja terminu w jakim można dokonać rzeczonych korekt, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony, powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności należności, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to dłużnik nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, unormowana w art. 89a i art. 89b ustawy, nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, których wierzyciel nie może skorygować z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego.

Takie stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 609/14 i I FSK 641/14.

W tym miejscu należy podkreślić, że jak wynika z powołanych przepisów deklaracja VAT za dany miesiąc powinna zostać złożona do urzędu skarbowego nie wcześniej niż pierwszego dnia następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jednak nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym (z uwzględnieniem art. 12 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Tym samym w rozpatrywanej sprawie, nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że "Kontrahenci-wierzyciele Wnioskodawcy nie będą mieli uprawnienia z tytułu tzw. ulgi na złe długi ponieważ na dzień poprzedzający dzień składania deklaracji za listopad 2014 r., tj. przed 29 grudnia 2014 r. Wnioskodawca już był w stanie upadłości". Powyższe wynika z faktu, że wierzyciele mieli możliwość złożenia deklaracji VAT w dniu, w którym na dzień poprzedzający jej złożenie Spółka nie była w trakcie postępowania upadłościowego, tj. w dniu 1 lub 2 grudnia 2014 r.

Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie upadłościowe miało miejsce po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. W konsekwencji Wnioskodawca składając deklarację za ten okres rozliczeniowy był zobowiązany do zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy - czyli dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadanie pytanie, należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym w świetle zasady proporcjonalności i neutralności sytemu VAT wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE, Wnioskodawca nie jest zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy do dokonania korekty podatku odliczonego w deklaracji VAT za listopad 2014 r. składanej po ogłoszeniu upadłości w odniesieniu do tych zobowiązań, w przypadku których upływ 150. dni od terminu zapłaty nastąpił w listopadzie 2014 r.

Odpowiedzi w zakresie zadanego pytania udzielono w odniesieniu do obowiązujących przepisów w opisanym stanie faktycznym, czyli w roku 2014.

Należy nadmienić, że zmiany w przepisach art. 89b ustawy obowiązujące od dnia 1 lipca 2015 r. z których wynika, że "Przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji" - art. 89b ust. 1b ustawy, nie powodują zmiany w obowiązku złożenia przedmiotowej korekty przez dłużnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.