ILPP1/4512-1-210/16-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji i struktury sprzedaży, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* nieprawidłowe - w zakresie korekty podatku VAT rozliczonego wskaźnikiem powierzchniowym, zgodnie z art. 90c ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W dniu 1 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji i struktury sprzedaży, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz korekty podatku VAT rozliczonego wskaźnikiem powierzchniowym, zgodnie z art. 90c ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"A" (dalej jako Wnioskodawca lub Uczelnia) jest czynnym podatnikiem VAT stosuje kwartalne okresy rozliczeniowe VAT. Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której status prawny i działalność regulowana jest ustawą z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Wnioskodawca świadczy usługi o rozmaitym charakterze:

* niepodlegające ustawie o VAT (np. nieodpłatne kształcenie studentów studiów stacjonarnych),

* zwolnione z VAT (np. odpłatne kształcenie studentów studiów niestacjonarnych i podyplomowych),

* opodatkowane VAT (np. najem, dzierżawa lokali i części powierzchni budynków).

Zgodne jest to z regulacją art. 7 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, który stanowi, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności podstawowej (tekst jedn.: dydaktycznej, oraz badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 13 i art. 14 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym) - w zakresie i formach określonych w statucie.

Wnioskodawca jest w posiadaniu budynku (dla potrzeb wniosku określonym jako budynek nr 1) Wydziału. Na przedmiotowym budynku realizowana była inwestycja " (...)" współfinansowana środkami unijnymi. W ramach prac dokonano generalnych ociepleń ścian, wymiany stolarki okiennej, przebudowano poddasze wraz z ociepleniem części dachowej, wykonano posadzki z ociepleniami w piwnicy, wymieniono instalację wewnętrzną co., a także niezbędne obróbki blacharskie i zamontowano instalacje do produkcji energii odnawialnej z OZE (kolektory słoneczne będą służyć do przygotowywania ciepłej wody użytkowej).

Z efektów projektu będzie korzystać Uczelnia, w tym przede wszystkim studenci i pracownicy Wnioskodawcy korzystający z budynku nr 1. W ramach najmu pomieszczeń z efektów projektu będą korzystać również najemcy kiosku i bankomatu, przy czym koszty związane z tymi pomieszczeniami zostały umieszczone w projekcie w kategorii wydatków niekwalifikowalnych. Powierzchnia pomieszczeń niekwalifikowalnych związanych z prowadzeniem sprzedaży opodatkowanej wynosi 53,56 m² (4,87 m² - bankomat + 48,69 m² - kiosk), co stanowi 1,37% całej powierzchni użytkowej budynku nr 1 (która wynosi: 3898,62 m²). Wszystkie pomieszczenia (poza kioskiem i bankomatem) będą wykorzystywane do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności dydaktycznej oraz naukowo-badawczej nieodpłatnej).

Wobec powyższego Wnioskodawca zakwalifikował zakupy dokonywane w związku z realizacją projektu lub jego efektu: w obrębie budynku nr 1 (który w ramach projektu będzie ocieplony oraz zastosowane w nim będą kolektory słoneczne) występują dwa rodzaje pomieszczeń, służące różnym celom:

* większość pomieszczeń (98,63% powierzchni budynku, tj. 3845,06 m²) będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do działalności dydaktycznej oraz naukowo-badawczej nieodpłatnej);

* pomieszczenia przeznaczone do najmu, tj. kiosk i bankomat (1,37% powierzchni budynku, tj. 53,56 m²) będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Koszty związane z tymi pomieszczeniami zostały uwzględnione w projekcie jako wydatki niekwalifikowalne.

Nie przewiduje się przekazania efektów projektu innym podmiotom. Po zakończeniu realizacji projektu właścicielem efektów w dalszym ciągu będzie Uczelnia. Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu są wykorzystywane przez Uczelnię do wszystkich czynności jakie mają miejsce w budynku uczelni, tj. służą głównie działalności zwolnionej i niepodlegającej ustawie o VAT oraz działalności opodatkowanej poprzez wynajem dwóch pomieszczeń o powierzchni 53,56 m² co stanowi 1,37% łącznej powierzchni tego budynku. Kolektory słoneczne będą służyć do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynku uczelni.

Inwestycja dla Wnioskodawcy stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Cała inwestycja zakończyła się w czerwcu 2015 r.

Uczelnia ponosi wydatki dokumentowane fakturami VAT, które związane są z eksploatacją przedmiotowego budynku nr 1.

Wnioskodawca otrzymał interpretacje indywidualne (sygn. (...)), z których wynikały zasady dokonywania rozliczeń VAT według poniższego:

A. Brak prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych bezpośrednio z projektem przebudowy budynku nr 1 jako związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT i niepodlegającymi ustawie o VAT (w zakresie wartości VAT dających się wyodrębnić i przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do projektu);

B. Proporcjonalne prawo do odliczenia VAT od wszystkich zakupów realizowanych na potrzeby projektu poprzez zastosowanie art. 86 ust. 7b w związku z art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. - wg wskaźnika powierzchniowego 1,37% (jako przeznaczonego do działalności mieszanej: gospodarczej innej niż gospodarcza - w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie ma możliwości dokonać przyporządkowania VAT do poszczególnych rodzajów działalności).

Pismem z dnia 24 maja 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1. Nie, nie będzie możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał te towary i usługi zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

2. Tak, działania Wnioskodawcy, polegające na nieodpłatnym kształceniu studentów studiów stacjonarnych, regulowane są ustawą - Prawo o szkolnictwie wyższym i finansowane są ze środków publicznych.

3. Nie, nie będzie możliwe dokonanie wyodrębnienia całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z działalnością mieszaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy po zmianach przepisów prawa podatkowego, tj. od 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem instytucji prewspółczynnika, w odniesieniu do zakupów dotyczących zarówno działalności podstawowej uczelni (niepodlegającej ustawie o VAT, jak i korzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz nierozerwalnie związanych z opodatkowaną działalności gospodarczą (wynajem powierzchni na kiosk i bankomat) - podatek VAT z tytułu tych nabyć powinien zostać od 2016 r. rozliczany:

2. Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT rozliczonego w ramach inwestycji wskaźnikiem powierzchniowym 1,37%, które uczynił do końca 2015 r. - zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w nowym brzmieniu, skoro budynek nr 1 jest wykorzystywany dokładnie tak, jak pierwotnie założono, tj. nie zmienił się stan faktyczny, w deklaracji za styczeń 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Po zmianach przepisów prawa podatkowego, tj. od 1 stycznia 2016, w związku z wprowadzeniem instytucji prewspółczynnika, w odniesieniu do zakupów dotyczących zarówno działalności podstawowej uczelni (niepodlegającej ustawie o VAT jak korzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz nierozerwalnie związanych z opodatkowaną działalności gospodarczą (wynajem powierzchni na kiosk i bankomat) - podatek VAT z tytułu tych nabyć powinien zostać od 2016 r. rozliczany przy zastosowaniu prewspółczynnika i struktury sprzedaży, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 i n. ustawy o VAT, a nie jak do końca 2015 r. wyłącznie wskaźnikiem powierzchniowym 1,37%.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie pakiet zmian wprowadzanych ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605), zwanej dalej "ustawą nowelizującą". Zmiany te polegają na doprecyzowaniu zasad odliczania podatku VAT w przypadku towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło również w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji". Rozporządzenie w sprawie proporcji określa zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w przypadku:

* jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i samorządowego zakładu budżetowego utworzonego przez jednostkę samorządu terytorialnego,

* samorządowych instytucji kultury,

* państwowych instytucji kultury,

* uczelni publicznych,

* instytutów badawczych.

Wnioskodawca dokonał wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o proponowany w rozporządzeniu zakres danych i stosuje go do rozliczeń od 2016 r.

W świetle zadanego pytania uczelnia wskazała, że na podstawie art. 86 ust. 1, 8, 9 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług tylko i wyłącznie w takim zakresie, w jakim zakupy te są wykorzystywane do wykonywania:

* czynności opodatkowanych,

* czynności dokonanych poza terytorium kraju, jeżeli podatek naliczony mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju (a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami),

* czynności zwolnionych od podatku na podstawie:

* art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28I ustawy o VAT jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych (a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami),

* art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do opisanych wyżej czynności (dających prawo do odliczenia). Jeśli jednak nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia (opisanych powyżej), ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

W tym celu ustawodawca podatkowy wprowadził przepisy art. 86 ust. 2a i 7b oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji jeśli Uczelnia wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające ustawie o VAT, to w pierwszej kolejności zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 86 ust. 2a-2h, następnie zasady wskazane w art. 90 ust. 2 i n. ustawy o VAT. Po zakończeniu roku podatkowego należy dokonać korekty na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Wobec tego wyliczenia będą przedstawiać się wg wzoru:

Prewspółczynnik wynosi 13% (na podstawie danych z 2014 r.), zaś wskaźnik struktury 19% (na podstawie danych z 2015 r.); kwota podatku VAT na fakturze wynosi 500,00 zł. Przeliczenie wygląda zatem następująco: 500 zł*13%*19% = 12,35 zł. Uzyskana wartość stanowi VAT podlegający odliczeniu.

Reasumując, począwszy od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca będzie dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych służących jednocześnie i nierozerwalnie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z VAT i niepodlegającej VAT w zakresie dotyczącym eksploatacji budynku nr 1 opisanego w stanie faktycznym. Nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 7b w związku z art. 90a ustawy o VAT, bowiem od 1 stycznia 2016 r. zmienił on swoje brzmienie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ad. 2.

Wnioskodawca jest zdania, że powinien dokonać korekty podatku VAT rozliczonego w ramach inwestycji wskaźnikiem powierzchniowym 1,37%, które uczynił do końca 2015 r. - zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w nowym brzmieniu, pomimo że budynek nr 1 jest wykorzystywany dokładnie tak, jak pierwotnie założono, tj. nie zmienił się stan faktyczny.

Powyższa zasada zawarta jest w przepisie przejściowym - art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, w przypadku wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz w działalności pozostającej poza VAT (innej niż cele osobiste), tj.m.in. działań w charakterze organów władzy publicznej i nieodpłatnego kształcenia studentów - od 2016 r. zastosowanie znajdą zasady dokonywania korekt rocznych wskazane w art. 90c ustawy, co w praktyce oznacza dokonanie pierwszej korekty rocznej uwzględniającej zastosowanie prewspółczynnika i struktury - w styczniu roku 2017.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji i struktury sprzedaży, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* nieprawidłowe - w zakresie korekty podatku VAT rozliczonego wskaźnikiem powierzchniowym zgodnie z art. 90c ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) - zwanej dalej ustawą nowelizującą - do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

* otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

* sprzedaż wierzytelności "trudnych",

* otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

* działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

* obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, itp.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług:

* wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością,

* których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, stosuje kwartalne okresy rozliczeniowe VAT. Zainteresowany jest uczelnią publiczną, której status prawny i działalność regulowana jest ustawą z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Wnioskodawca świadczy usługi o rozmaitym charakterze:

* niepodlegające ustawie (np. nieodpłatne kształcenie studentów studiów stacjonarnych),

* zwolnione z VAT (np. odpłatne kształcenie studentów studiów niestacjonarnych i podyplomowych),

* opodatkowane VAT (np. najem, dzierżawa lokali i części powierzchni budynków).

Zgodne jest to z regulacją art. 7 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, który stanowi, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności podstawowej (tekst jedn.: dydaktycznej, oraz badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 13 i art. 14 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym) - w zakresie i formach określonych w statucie.

Działania Wnioskodawcy, polegające na nieodpłatnym kształceniu studentów studiów stacjonarnych, regulowane są ustawą - Prawo o szkolnictwie wyższym i finansowane są ze środków publicznych.

Wnioskodawca jest w posiadaniu budynku (dla potrzeb wniosku określonym jako budynek nr 1) Wydziału. Na przedmiotowym budynku realizowana była inwestycja." (...)" współfinansowana środkami unijnymi. W ramach prac dokonano generalnych ociepleń ścian, wymiany stolarki okiennej, przebudowano poddasze wraz z ociepleniem części dachowej, wykonano posadzki z ociepleniami w piwnicy, wymieniono instalację wewnętrzną co., a także niezbędne obróbki blacharskie i zamontowano instalacje do produkcji energii odnawialnej z OZE (kolektory słoneczne będą służyć do przygotowywania ciepłej wody użytkowej).

Z efektów projektu będzie korzystać Uczelnia, w tym przede wszystkim studenci i pracownicy Wnioskodawcy korzystający z budynku nr 1. W ramach najmu pomieszczeń z efektów projektu będą korzystać również najemcy (kiosku i bankomatu), przy czym koszty związane z tymi pomieszczeniami zostały umieszczone w projekcie w kategorii wydatków niekwalifikowalnych. Powierzchnia pomieszczeń niekwalifikowalnych związanych z prowadzeniem sprzedaży opodatkowanej wynosi 53,56 m² (4,87 m² - bankomat + 48,69 m² - kiosk), co stanowi 1,37% całej powierzchni użytkowej budynku nr 1 (która wynosi: 3898,62 m²). Wszystkie pomieszczenia (poza kioskiem i bankomatem) będą wykorzystywane do czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności dydaktycznej oraz naukowo-badawczej nieodpłatnej).

Wobec powyższego Wnioskodawca zakwalifikował zakupy dokonywane w związku z realizacją projektu lub jego efektu: w obrębie budynku nr 1 (który w ramach projektu będzie ocieplony oraz zastosowane w nim będą kolektory słoneczne) występują dwa rodzaje pomieszczeń, służące różnym celom:

* większość pomieszczeń (98,63% powierzchni budynku, tj. 3845,06 m²) będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do działalności dydaktycznej oraz naukowo-badawczej nieodpłatnej);

* pomieszczenia przeznaczone do najmu, tj. kiosk i bankomat (1,37% powierzchni budynku, tj. 53,56 m²) będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Koszty związane z tymi pomieszczeniami zostały uwzględnione w projekcie jako wydatki niekwalifikowalne.

Nie przewiduje się przekazania efektów projektu innym podmiotom. Po zakończeniu realizacji projektu właścicielem efektów w dalszym ciągu będzie Wnioskodawca. Towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu są wykorzystywane przez Uczelnię do wszystkich czynności jakie mają miejsce w budynku uczelni, tj. służą głównie działalności zwolnionej i niepodlegającej ustawie o VAT oraz działalności opodatkowanej poprzez wynajem dwóch pomieszczeń o powierzchni 53,56 m² co stanowi 1,37% łącznej powierzchni tego budynku. Kolektory słoneczne będą służyć do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynku uczelni. Inwestycja dla Wnioskodawcy stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Cała inwestycja zakończyła się w czerwcu 2015 r. Uczelnia ponosi wydatki dokumentowane fakturami VAT, które związane są z eksploatacją przedmiotowego budynku nr 1.

Zainteresowany nie ma możliwości przypisania zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy wykorzystuje te towary i usługi zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ponadto nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z działalnością mieszaną.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy po zmianach przepisów prawa podatkowego, tj. od 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem instytucji "sposobu określenia proporcji", w odniesieniu do zakupów dotyczących zarówno działalności podstawowej uczelni (niepodlegającej ustawie, jak i korzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz nierozerwalnie związanych z opodatkowaną działalności gospodarczą (wynajem powierzchni na kiosk i bankomat) - podatek VAT z tytułu tych nabyć powinien zostać od 2016 r. rozliczany wyłącznie wskaźnikiem powierzchniowym 1,37% czy też, przy zastosowaniu "sposobu obliczania proporcji" i struktury sprzedaży, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

W tej sytuacji należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca nabywa towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazać należy na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą - Prawo o szkolnictwie wyższym", uczelnia ma w szczególności prawo do:

Stosownie do art. 7 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i art. 14, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności w formie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 13 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 są:

Władze publiczne, na zasadach określonych w ustawie, zapewniają uczelniom publicznym środki finansowe niezbędne do wykonania ich zadań oraz udzielają pomocy uczelniom niepublicznym w zakresie i formach określonych w ustawie (art. 15 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym).

Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, działalność uczelni publicznej jest finansowana z dotacji z budżetu państwa na zadania ustawowo określone oraz może być finansowana z przychodów własnych.

Należy wskazać na przepis art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym z budżetu państwa uczelnia publiczna otrzymuje dotacje na zadania związane z:

W myśl art. 94 ust. 6 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, uczelnia może otrzymywać inne środki finansowe z budżetu państwa oraz z budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, przy czym z budżetów tych jednostek i ich związków może otrzymywać także dotacje celowe na zadania, o których mowa w ust. 1, jeżeli dotowane zadanie jest związane z zadaniami własnymi jednostek samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego należy wskazać, iż uczelnie publiczne w głównym nurcie swojej działalności nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Usługi będące przedmiotem działalności uczelni "narzucone" przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, które są finansowane z budżetu państwa należy kwalifikować jako zadanie publiczne czy też swoistą misję społeczną. Jest to bowiem realizacja zadania, o którym mowa w art. 70 Konstytucji, co prowadzi do uznania, że bezpłatne świadczenie usług edukacyjnych w szkołach publicznych stanowi działalność służącą realizacji konstytucyjnych zadań państwa.

Tym samym zadania realizowane przez Wnioskodawcę, wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, finansowane z dotacji lub innych dopłat o podobnych charakterze nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług odpłatnych oraz odpłatnej dostawie towarów stanowi działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższej analizy, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić, te które stanowią działalność gospodarczą, jak i te które wykonywane są w innych celach niż działalność gospodarcza.

Wobec powyższego, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe Zainteresowany może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Zatem, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy będą miały zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż jak wskazał Zainteresowany "nie będzie możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał te towary i usługi zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza".

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jest on zobowiązany do stosowania, po 1 stycznia 2016 r., przepisów art. 86 ust. 2a do 2 h ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Dodatkowo, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał, że "nie będzie możliwe dokonanie wyodrębnienia całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z działalnością mieszaną". W konsekwencji należy zaznaczyć, że w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, tj. związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, po zmianach przepisów prawa podatkowego, tj. od 1 stycznia 2016 r., w związku z wprowadzeniem instytucji "sposobu określania proporcji", w odniesieniu do zakupów dotyczących zarówno działalności podstawowej uczelni (niepodlegającej ustawie o VAT, jak i korzystającej ze zwolnienia z VAT) oraz nierozerwalnie związanych z opodatkowaną działalności gospodarczą (wynajem powierzchni na kiosk i bankomat) - podatek VAT z tytułu tych nabyć powinien być rozliczany od 2016 r. przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji" i struktury sprzedaży, o których mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Zainteresowany powinien dokonać korekty podatku VAT rozliczonego w ramach inwestycji wskaźnikiem powierzchniowym 1,37%, które uczynił do końca 2015 r. - zgodnie z art. 90c ustawy w nowym brzmieniu, skoro budynek nr 1 jest wykorzystywany dokładnie tak, jak pierwotnie założono, tj. nie zmienił się stan faktyczny, w deklaracji za styczeń 2017 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, dodanym do ustawy 1 stycznia 2011 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu: w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy w obecnym brzmieniu ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności "do celów osobistych". Ponieważ w przypadku uczelni publicznej trudno mówić o wydatkach wykorzystywanych do celów osobistych, dlatego też od dnia 1 stycznia 2016 r. do rozliczeń w tego typu podmiotach nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy - zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Ponadto, stosownie do treści art. 90c ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.:

1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

2. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2 h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem VAT, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. W związku z tym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 90c ustawy od wytworzenia lub zakupów środków trwałych wytworzonych/nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. niestanowiących nieruchomości.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy w tym miejscu wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Tym samym skoro opisany we wniosku budynek nr 1 wykorzystywany był przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zatem, w analizowanej sprawie w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie stanowiącego majątek Wnioskodawcy Budynku nr 1, który wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca winien objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że - na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej - w przypadku nakładów poniesionych do 31 grudnia 2015 r. na ulepszenie Budynku nr 1 Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku VAT, na zasadach określonych w art. 90c ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Zaznacza się, że dokonanie pierwszej korekty uwzględniającej zastosowanie "sposobu określania proporcji", zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2017. Zatem, z uwagi na fakt, że - jak wynika z opisu stanu faktycznego - Uczelnia stosuje kwartalne okresy rozliczeniowe VAT, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej konieczności dokonania pierwszej korekty Uczelni uwzględniającej zastosowanie prewspółczynnika i struktury - w styczniu roku 2017, należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.