ILPP1/4512-1-210/15-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla transakcji sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla transakcji sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna A (dalej: A, Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych.

Misją Spółki jest kreowanie konkurencyjnej i innowacyjnej gospodarki regionu, poprzez tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju przedsiębiorczości. Główne jej cele to:

* pozyskiwanie inwestorów,

* rozwój przedsiębiorczości oraz zapewnienie wsparcia w rozwoju,

* tworzenie nowych miejsc pracy.

Powyższe realizowane jest w praktyce m.in. poprzez wydzierżawianie pomieszczeń w posiadanym przez Spółkę biurowcu klasy A o powierzchni 8000 m² z dobrze rozbudowaną infrastrukturą oraz nowoczesnymi rozwiązaniami technologicznymi oraz udostępnianie inwestorom atrakcyjnych gruntów zlokalizowanych w (...).

Jednym z takich inwestorów jest Spółka Akcyjna B (dalej: B), która powstała w roku 1991, natomiast w dniu 31 stycznia 2014 r. połączyła się ze Spółką Akcyjną C (dalej: C) w trybie połączenia przez przejęcie, przy czym spółką przejmującą było B.

B prowadzi działalność w wielu obszarach - jednym z nich jest produkcja związków renu (metalu wykorzystywanego w technice lotniczej), którą to działalnością wcześniej zajmował się C. Prowadzenie tej działalności przez B odbywa się m.in. na terenie Oddziału Produkcji (...). Oddział ten powstał w ramach inwestycji, prowadzonej jeszcze przez C i zakończonej w roku 2010. W praktyce inwestycja ta polegała na:

* wydzierżawieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu od A,

* wybudowaniu na ww. gruncie obiektów budowlanych (trzech budynków i trzech budowli),

* wyposażeniu ww. obiektów w ruchomości niezbędne do prowadzenia przedmiotowej produkcji.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z posiadaną wiedzą - B ma wybudowane na należących do A prawach wieczystego użytkowania gruntu budynki i budowle w swojej ewidencji środków trwałych, i uznaje amortyzację podatkową za koszt. Pierwotnie przedmiotem dzierżawy były działki gruntu o numerach 6/7 i 6/34. W związku z faktem, że od 1 stycznia 2003 r. teren ten nie posiadał planu zagospodarowania przestrzennego - w wydanej w dniu 26 marca 2009 r. decyzji o warunkach zabudowy wskazano, że:

* rodzaj zabudowy dla tego terenu to: "zabudowa przemysłowa (tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów) - P";

* funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu, sposób użytkowania planowanych obiektów budowlanych i sposób zagospodarowania terenu to: "zabudowa - zabudowa techniczno-produkcyjna, teren - teren zabudowy techniczno-produkcyjnej, teren przemysłu uciążliwego".

Obecnie, po dokonanych w międzyczasie podziałach geodezyjnych dzierżawionego prawa wieczystego użytkowania gruntu, obejmuje on trzy działki gruntu o numerach 6/7, 6/42 i 6/43 (dwie ostatnie działki powstały z podziału działki nr 6/34), przy czym ww. budynki i budowle znajdują się tylko na pierwszej z nich, natomiast działki nr 6/42 i nr 6/43 są niezabudowane (urządzone zielenią).

Obecnie A planuje sprzedaż praw wieczystego użytkowania powyższych działek gruntu. Zrealizowanie tej transakcji poprzedzone jest procesem negocjacyjnym z B jako kupującym, w toku którego uzgadniane są warunki jej przeprowadzenia i sposób udokumentowania. Powyższe odgrywa istotną rolę dla Spółki A, zwłaszcza w świetle uregulowań zawartych w:

* art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., dalej: k.c.), zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania,

* art. 47 § 1 k.c., który stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Powyższe przepisy powodują bowiem, że na gruncie prawa cywilnego - dojdzie do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami. Wątpliwości Zainteresowanego pojawiają się natomiast na etapie podatkowego kwalifikowania ww. transakcji i dotyczą w szczególności - przedmiotu dostawy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca wskazał, że intencją stron jest ujęcie w akcie notarialnym jako przedmiotu sprzedaży (zgodnie ze wskazaniami Notariusza) praw wieczystego użytkowania gruntów, a także budynków i budowli, a następnie wskazanie, że są one przedmiotem sprzedaży (w rozumieniu cywilistycznym), przy czym wartość transakcji zostanie pomniejszona o wartość nakładów (budynków i budowli) poniesionych przez B na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży (co spowoduje, że zapłacona kwota będzie de facto zapłatą za samo prawo wieczystego użytkowania gruntów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ustalając wysokość podstawy opodatkowania należy uwzględnić jedynie wartość gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynków i budowli.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Spółki, przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania należy uwzględnić jedynie wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień w postaci budynków i budowli, co wprost wynika z brzmienia tych przepisów ustawy o VAT, które regulują zasady opodatkowania w przypadku odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (o czym stanowią ust. 5 i 6 tego artykułu) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazuje przy tym piśmiennictwo podatkowe (vide: A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. LEX 2014)"pojęcie dostawy towarów w znacznym stopniu oderwano od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Powoduje to zmianę zakresu opodatkowania. Nie można też odnosić wprost do dostawy towarów niektórych poglądów orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczących sprzedaży".

Wskazuje się przy tym, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën).

Rozróżnienie pomiędzy ekonomicznym władztwem nad rzeczą, a możliwością rozporządzania nią w sensie prawnym, znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, przykładowo:

* NSA w orzeczeniu z dnia 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 963/09 stwierdził, że: "z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym",

* WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1326/11 stwierdził, że: "do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem".

Trzeba więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze konwencjonalnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Możliwe są także sytuacje, w których prawo własności pomiędzy stronami umowy przejdzie, natomiast transakcji tej nie będzie można traktować jako dostawy (vide: T. Michalik, glosa do uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, OSP 2008, z. 2, poz. 19).

Przeniesienie powyższego na grunt sprawy prowadzi do wniosku, że w zaistniałym stanie faktycznym należałoby przede wszystkim ustalić, co jest przedmiotem dostawy w sensie ekonomicznym rozumianym jako swoboda dysponowania rzeczą i w oderwaniu od pojęcia własności w sensie prawnym. W opinii Spółki - cech tych nie spełniają posadowione na przedmiotowym gruncie budynki i budowle, gdyż już obecnie B dysponuje nimi jak właściciel, a w szczególności: ma je we własnej ewidencji środków trwałych, amortyzuje, a ponadto prowadzi w nich działalność gospodarczą mając nad nimi władztwo faktyczne i ekonomiczne. Tym samym - w wartości dostawy (w podstawie opodatkowania VAT) należy uwzględnić jedynie wartość praw wieczystego użytkowania gruntu, bez uwzględnienia wartości naniesień. Takie bowiem rozwiązanie odpowiada ekonomicznej treści transakcji.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12), w którym Sąd odniósł się do kwestii opodatkowania budynków posadowionych przez podmiot trzeci na gruncie będącym przedmiotem dostawy: "Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku".

Podobne wnioski, wskazujące konsekwencje zgodne z ekonomicznym charakterem transakcji, choć w innym stanie faktycznym, wynikają z niedawnego orzeczenia z 8 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 102/14). Tym samym przedmiotem dostawy będą w tym przypadku same prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Ad. 2.

Sprzedawane przez A na rzecz B prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach 6/7, 6/42 i 6/43 w opinii Spółki będą podlegać opodatkowaniu wg stawki VAT wynoszącej 23%, co wynika z brzmienia art. 146a pkt 1 w powiązaniu z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie nie znajdą ponadto zastosowania:

* art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, gdyż w zaistniałej sytuacji nie dojdzie do dostawy budynków lub budowli, a przedmiotem dostawy będzie samo prawo wieczystego użytkowania gruntu,

* art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, gdyż opisane prawa użytkowania gruntu są zabudowane (w przypadku działki nr 6/7), ponadto, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy - przedmiotowe tereny są przeznaczone pod zabudowę przemysłową, a więc spełniają definicję terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (gdzie mowa o gruntach przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Podsumowując więc całość przedstawionych powyżej rozważań, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotem dostawy na gruncie VAT będzie samo prawo wieczystego użytkowania gruntu (bez znajdujących się na nim budynków i budowli), które podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki VAT wynoszącej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zatem budynki i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"). Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku lub budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie, czy zakończenie umowy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej przez Wnioskodawcę transakcji, należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wydzierżawia pomieszczenia w posiadanym przez Spółkę biurowcu klasy A o powierzchni 8000 m² z dobrze rozbudowaną infrastrukturą oraz nowoczesnymi rozwiązaniami technologicznymi oraz udostępnia inwestorom atrakcyjne grunty zlokalizowane przy (...).

Jednym z takich inwestorów jest B. Prowadzenie działalności przez B odbywa się m.in. na terenie Oddziału, który powstał w ramach inwestycji, polegającej na:

* wydzierżawieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu od A,

* wybudowaniu na ww. gruncie obiektów budowlanych (trzech budynków i trzech budowli),

* wyposażeniu ww. obiektów w ruchomości niezbędne do prowadzenia produkcji.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z posiadaną wiedzą - B ma wybudowane na należących do A prawach wieczystego użytkowania gruntu budynki i budowle w swojej ewidencji środków trwałych, i uznaje amortyzację podatkową za koszt. Pierwotnie przedmiotem dzierżawy były działki gruntu o numerach 6/7 i 6/34. W związku z faktem, że od 1 stycznia 2003 r. teren ten nie posiadał planu zagospodarowania przestrzennego - w wydanej w dniu 26 marca 2009 r. decyzji o warunkach zabudowy wskazano, że:

* rodzaj zabudowy dla tego terenu to: "zabudowa przemysłowa (tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów) - P";

* funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu, sposób użytkowania planowanych obiektów budowlanych i sposób zagospodarowania terenu to: "zabudowa - zabudowa techniczno-produkcyjna, teren - teren zabudowy techniczno-produkcyjnej, teren przemysłu uciążliwego".

Obecnie, po dokonanych w międzyczasie podziałach geodezyjnych dzierżawionego prawa wieczystego użytkowania gruntu, obejmuje on trzy działki gruntu o numerach 6/7, 6/42 i 6/43 (dwie ostatnie działki powstały z podziału działki nr 6/34), przy czym ww. budynki i budowle znajdują się tylko na pierwszej z nich, natomiast działki nr 6/42 i nr 6/43 są niezabudowane (urządzone zielenią).

Zainteresowany planuje sprzedaż praw wieczystego użytkowania powyższych działek gruntu. Zrealizowanie tej transakcji poprzedzone jest procesem negocjacyjnym z B jako kupującym, w toku którego uzgadniane są warunki jej przeprowadzenia i sposób udokumentowania. Powyższe odgrywa istotną rolę dla Spółki A, zwłaszcza w świetle uregulowań zawartych w:

* art. 48 k.c., zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania,

* art. 47 § 1 k.c., który stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Powyższe przepisy powodują bowiem, że na gruncie prawa cywilnego - dojdzie do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami. Wątpliwości Zainteresowanego pojawiają się natomiast na etapie podatkowego kwalifikowania ww. transakcji i dotyczą w szczególności - przedmiotu dostawy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że intencją stron jest ujęcie w akcie notarialnym jako przedmiotu sprzedaży (zgodnie ze wskazaniami Notariusza) praw wieczystego użytkowania gruntów, a także budynków i budowli, a następnie wskazanie, że są one przedmiotem sprzedaży (w rozumieniu cywilistycznym), przy czym wartość transakcji zostanie pomniejszona o wartość nakładów (budynków i budowli) poniesionych przez B na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży (co spowoduje, że zapłacona kwota będzie de facto zapłatą za samo prawo wieczystego użytkowania gruntów).

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla transakcji sprzedaży nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma jednak szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro dzierżawca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie są ww. trzy budynki i trzy budowle, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Zainteresowany dokona dostawy tych budynków i budowli. Wnioskodawca nie był właścicielem posadowionych na tej działce obiektów - B po wybudowaniu budynków i budowli na należących do A gruntach, włączyło je do swojej ewidencji środków trwałych i amortyzuje je.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy planowanej przez Wnioskodawcę nie będzie w istocie grunt zabudowany. Należy mieć bowiem na uwadze - jak wskazano wyżej - nie aspekty cywilnoprawne dostawy, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dotychczasowego użytkownika przejdzie formalnie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jeżeli jednak weźmie się pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle, gdyż juz wcześniej użytkownik dysponował nimi jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Zainteresowany nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania obiektami jak właściciel). Prawo to niezależnie od tego, czy obiekty zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który dany grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel" nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy, a nie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście stanu faktycznego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkami i budowlami, o których mowa we wniosku) należało do dzierżawcy (B).

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wydzierżawiający przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez B (dzierżawcę) nakładów na budowę wskazanych wyżej budynków i budowli, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntów składających się z działek nr 6/7 (na której znajdują się budynki i budowle należące w sensie ekonomicznym do dzierżawcy), nr 6/42 i nr 6/43.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, z którego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

Zatem, w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania - wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów - będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na działce nr 6/7 nie występuje dostawa towaru.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów art. 4 ust. 2 powołanej ustawy - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że w wydanej w dniu 26 marca 2009 r. decyzji o warunkach zabudowy dla działek o nr 6/7 i 6/34 wskazano następujące zapisy:

* rodzaj zabudowy dla tego terenu to: "zabudowa przemysłowa (tereny obiektów produkcyjnych składów i magazynów) - P";

* funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu, sposób użytkowania planowanych obiektów budowlanych i sposób zagospodarowania terenu to: "zabudowa - zabudowa techniczno-produkcyjna, teren - teren zabudowy techniczno-produkcyjnej, teren przemysłu uciążliwego".

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że skoro przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy, jak wskazano wyżej, będzie sam grunt (działki nr 6/7, nr 6/42 i nr 6/43), który zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy przeznaczono pod zabudowę przemysłową (tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów), z techniczno-produkcyjną funkcją zabudowy i zagospodarowania terenu dla przemysłu uciążliwego to położone na tym terenie działki nr 6/7, nr 6/42 i nr 6/43, stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym dostawa ww. działek jako gruntu budowlanego podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy 23% stawką podatku.

Podsumowując, na podstawie przywołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie prawo wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działek nr 6/7 (na której znajdują się budynki i budowle należące w sensie ekonomicznym do dzierżawcy) oraz nr 6/42 i nr 6/43. Tak więc ustalając wysokość podstawy opodatkowania należy uwzględnić jedynie wartość gruntu, bez uwzględniania wartości naniesień w postaci budynków i budowli. Ponadto, z uwagi na fakt, że teren będący przedmiotem sprzedaży, zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy przeznaczono pod zabudowę przemysłową (tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów), z techniczno-produkcyjną funkcją zabudowy i zagospodarowania terenu dla przemysłu uciążliwego, to położone na nim działki stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.