ILPP1/4512-1-175/15-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pracami dotyczącymi przebudowy zespołu pałacowo-parkowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pracami dotyczącymi przebudowy zespołu pałacowo-parkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153), dalej: "ustawa o lasach".

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. W nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach.

Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Gospodarkę leśną prowadzi się w sposób trwale zrównoważony, określony w przepisach art. 6 ust. 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1 i art. 13a ust. 1 ustawy o lasach.

Zgodnie z art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT" i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W ramach swej działalności Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") sprzedaż drewna, choinek, materiału zalesieniowego i zadrzewieniowego oraz innych produktów gospodarki leśnej, a także sprzedaż pochodzących z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości i ruchomości oraz usług - opodatkowanych tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy gruntów i nieruchomości. Nadleśnictwo wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) i w zakresie usług kształcenia zawodowego (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT).

Nadleśnictwo wchodzi w skład Kompleksu D. ustanowionego na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o lasach przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w drodze Zarządzenia z dnia 14 października 2004 r. Jest to największy obszarowo Kompleks na terenie Polski liczący ok. 137 tys. ha, położony na terenie 7 nadleśnictw, trzech Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych - w A., w B. i w C., nie wyłączony z gospodarki leśnej. Stosownie do art. 13b ust. 3 ustawy o lasach, dla Kompleksu D. opracowany został Program Gospodarczo-Ochronny i jest on przez Nadleśnictwo realizowany.

Celem ustanowienia leśnych kompleksów promocyjnych jest:

Pełna realizacja powyższych celów możliwa będzie po wykonaniu inwestycji pn.: "Przebudowa budynku (...)".

Przebudowa, o której mowa powyżej, realizowana będzie w zespole pałacowo-parkowym, wpisanym do rejestru zabytków. Zakres robót budowlanych przewidzianych do realizacji obejmuje zarówno elementy zewnętrzne, jak i wewnętrzne budynku.

W następstwie tej przebudowy Nadleśnictwo uzyska m.in.:

* sale konferencyjne ze sceną i zapleczem multimedialnym;

* salę szkoleniową z zapleczem multimedialnym;

* salę wystaw z zapleczem multimedialnym;

* bazę noclegową dla niewielkich grup turystyczno-krajoznawczych, na kilkudniowy pobyt w kompleksie D.;

* salę gimnastyczną z zapleczem, służącą przeprowadzeniu zajęć sportowych, propagujących zdrowy styl życia w warunkach pełnego wykorzystania walorów przyrodniczych D;

* zaplecze dla organizowanych przez Nadleśnictwo zajęć praktycznych i praktycznej nauki zawodu dla uczniów Zespołu Szkół (zmywalnia obuwia, pomieszczenia dla praktycznej nauki zawodu, szatnie z suszarniami dla odzieży BHP).

Obiekt będzie przystosowany do korzystania przez osoby niepełnosprawne.

Baza noclegowa i sala gimnastyczna z zapleczem mają być udostępniane odpłatnie.

Realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego Nadleśnictwo zamierza rozpocząć w bieżącym roku. Planowane zakończenie przewidywane jest na przełomie lat 2016/2017.

Przewidywany koszt realizacji przedsięwzięcia to około 9,8 mln zł netto (12,1 mln zł brutto).

Całkowite wydatki sfinansowane zostaną ze środków własnych Lasów Państwowych, tj. z kapitału własnego Nadleśnictwa oraz ze środków funduszu leśnego, które mogą być przeznaczone na ten cel - zgodnie z art. 58 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach - na tworzenie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej.

Wymienione powyżej źródła sfinansowania inwestycji wskazują, że nie przewiduje się otrzymania na ten cel dotacji z budżetu państwa, o której mowa w art. 54 pkt 6 ustawy o lasach (finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych), bowiem na to zadanie Lasy Państwowe od wielu lat dotacji nie otrzymują.

Wydatki poniesione na powyższą modernizację zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Nadleśnictwo.

Koszt utrzymania infrastruktury uzyskanej w wyniku przebudowy obciążać będzie działalność podstawową Nadleśnictwa, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit.a. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692) i zgodnie z regulacjami zawartymi w obowiązującym wszystkie jednostki Lasów Państwowych Planem Kont, stanowiącym załącznik do Zarządzenia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 4 grudnia 2012 r. (z późn. zm.).

Ponadto z pisma z dnia 30 kwietnia 2015 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że realizacja przebudowy elementu zespołu pałacowo-parkowego w ramach projektu pn. "Przebudowa budynku (...)" doprowadzi do powstania obiektów, które będą miały związek bezpośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem:

* baza noclegowa dla niewielkich grup turystyczno-krajoznawczych na kilkudniowy pobyt w kompleksie D. i sala gimnastyczna z zapleczem, służąca przeprowadzaniu zajęć sportowych, propagujących zdrowy styl życia w warunkach pełnego wykorzystania walorów przyrodniczych D. - udostępniane odpłatnie i opodatkowane podatkiem VAT;

* zaplecze dla organizowanych przez Nadleśnictwo zajęć praktycznych i praktycznej nauki zawodu dla uczniów Zespołu Szkół (zmywalnia obuwia, pomieszczenia dla praktycznej nauki zawodu, szatnie z suszarniami dla odzieży BHP). Praktyczną naukę zawodu Nadleśnictwo prowadzi na podstawie corocznie zawieranych umów z Zespołem Szkół, w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 244, poz. 1626) i rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184) - symbol zawodu: 314301, zawód: technik leśnik. Prowadzenie praktycznej nauki zawodu jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną będą miały zakupy towarów i usług związane z przebudową obiektu, w wyniku której powstaną pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa i promocji produkcji leśnej, a także szkoleń pracowników Służby Leśnej. Działania w tym zakresie mają wpływ na sprzedaż produktów leśnych, w szczególności drewna, opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z pracami w zakresie przebudowy zespołu pałacowo-parkowego (byłej masztalarni) i jego adaptacji dla potrzeb realizacji zadań Kompleksu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Nadleśnictwo zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie budynku masztalarni na potrzeby Kompleksu D., należące do gospodarki leśnej zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, której obowiązek prowadzenia w sposób trwale zrównoważony wynika z przepisów art. 6 ust. 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1 i art. 13a ust. 1 ustawy o lasach. Kompleks D, w skład którego wchodzi Nadleśnictwo ustanowiony został na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o lasach przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w drodze Zarządzenia nr 62 z dnia 14 października 2004 r.

Realizacja celów stojących przed Kompleksem D., a w szczególności:

* rozpoznanie stanu biocenozy oraz trendów jej zmian;

* trwałe zachowanie lub odtwarzanie naturalnych walorów lasu;

* integrowanie celów trwałej gospodarki leśnej i aktywnej ochrony przyrody;

* promowanie wielofunkcyjnej i zrównoważonej gospodarki leśnej;

* upowszechnianie zasad ekorozwoju;

* szkolenie pracowników LP oraz edukacja ekologiczna społeczeństwa

to zespół czynności, które w efekcie finalnym zaowocują podniesieniem wiedzy społeczeństwa na temat środowiska leśnego i prowadzonej przez leśników zrównoważonej gospodarki, zwiększeniem świadomości społeczeństwa co do konieczności ochrony zasobów leśnych, ochrony przeciwpożarowej lasu, promocji produktów gospodarki leśnej, a tym samym wpłyną na zminimalizowanie zagrożeń dla trwałości lasów i ciągłości dostarczania surowców leśnych.

Edukacja leśna społeczeństwa, to - obok patrolowania i monitorowania lasu - działania ochronne podejmowane przez Nadleśnictwo w celu m.in. wzmocnienia możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie zasobów naturalnych (drewno, choinki, sadzonki itp.) obecnie i w przyszłości, które to zasoby podlegają sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej nie jest dopuszczalny kierunek wyodrębniania aspektów gospodarczych od pozostałych aspektów i traktowania aspektów gospodarczych samodzielnie. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wyodrębnienie działalności gospodarczej i samodzielne jej traktowanie od funkcji pozaprodukcyjnych. Przy konfrontacyjnym podejściu do funkcji produkcyjnych i pozaprodukcyjnych traci jakikolwiek sens cała koncepcja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Realizacja przedmiotowej inwestycji - zdaniem Nadleśnictwa - będzie miała związek bezpośredni, jak i pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Związek bezpośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem będą miały zakupy towarów i usług związane z przebudową obiektu, w wyniku której powstaną:

* baza noclegowa dla niewielkich grup turystyczno-krajoznawczych, na kilkudniowy pobyt w kompleksie D. i sala gimnastyczna z zapleczem, służąca przeprowadzeniu zajęć sportowych, propagujących zdrowy styl życia w warunkach pełnego wykorzystania walorów przyrodniczych D. - udostępniane odpłatnie;

* zaplecze dla organizowanych przez Nadleśnictwo zajęć praktycznych i praktycznej nauki zawodu dla uczniów Zespołu Szkół (zmywalnia obuwia, pomieszczenia dla praktycznej nauki zawodu, szatnie z suszarniami dla odzieży BHP). Praktyczną naukę zawodu Nadleśnictwo prowadzi na podstawie corocznie zawieranych umów z Zespołem Szkół, w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 244, poz. 1626) i rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184) - symbol zawodu: 314301, zawód: technik leśnik. Prowadzenie praktycznej nauki zawodu jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną będą miały zakupy towarów i usług związane z przebudową obiektu, w wyniku której powstaną pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa i promocji produkcji leśnej, a także szkoleń pracowników Służby Leśnej. Działania w tym zakresie, jak wyżej wykazano, mają wpływ na sprzedaż produktów leśnych, w szczególności drewna, opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, od której zależy prawo do odliczenia podatku związanego z tymi zakupami, co pozwala na wysunięcie wniosku, że związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 571/10 z dnia 29 marca 2011 r., który przywołując wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, stwierdził, że: "Koniecznym warunkiem odliczenia VAT jest zatem istnienie związku pomiędzy zakupami a transakcją opodatkowaną. Jednakże nie zawsze związek ten musi być tego rodzaju, by można było przypisać bezpośrednio dany wydatek do konkretnej transakcji opodatkowanej. W przypadku bowiem tzw. kosztów ogólnych, które stanowią element cenotwórczy w działalności gospodarczej podatnika, wydatki na ten cel zachowują także bezpośredni związek z działalnością, a podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu tych zakupów w takim zakresie, w jakim działalność ogólna daje prawo do odliczenia VAT.

Jak wyżej wykazano, wydatki związane z przedmiotową inwestycją, po jej oddaniu do użytkowania, będą miały związek bezpośredni bądź pośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Wydatki pośrednio związane ze sprzedażą towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT będą kosztami ogólnymi prowadzonej działalności (gospodarki leśnej) Nadleśnictwa i stanowić będą element cenotwórczy dostarczanych towarów - produktów tej gospodarki.

Wydatki na realizację inwestycji będą sfinansowane ze środków własnych Lasów Państwowych.

Uwzględniając powyższe, Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z pracami w zakresie przebudowy zespołu pałacowo-parkowego (byłej masztalarni) i jego adaptacji dla potrzeb realizacji zadań Kompleksu. W związku z tym, że Nadleśnictwo prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT i czynności zwolnione od tego podatku, rozliczenie podatku naliczonego nastąpi zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko w przedmiocie działań w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa i związanej z tym promocji produktów gospodarki leśnej, w tym drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego, wyraził Minister Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r. (PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334), skierowanym do Ministra Środowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W ramach swej działalności Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług sprzedaż drewna, choinek, materiału zalesieniowego i zadrzewieniowego oraz innych produktów gospodarki leśnej, a także sprzedaż pochodzących z gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa nieruchomości i ruchomości oraz usług - opodatkowanych tym podatkiem według norm przepisanych, jak np. dzierżawy gruntów i nieruchomości. Nadleśnictwo wykonuje również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) i w zakresie usług kształcenia zawodowego (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT). Nadleśnictwo wchodzi w skład Kompleksu D. ustanowionego na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o lasach przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w drodze Zarządzenia nr 62 z dnia 14 października 2004 r. Jest to największy obszarowo Kompleks na terenie Polski liczący ok. 137 tys. ha, położony na terenie 7 nadleśnictw, trzech Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych - w A., w B. i w C., nie wyłączony z gospodarki leśnej. Stosownie do art. 13b ust. 3 ustawy o lasach, dla Kompleksu D. opracowany został Program Gospodarczo-Ochronny i jest on przez Nadleśnictwo realizowany. Celem ustanowienia leśnych kompleksów promocyjnych jest:

Pełna realizacja powyższych celów możliwa będzie po wykonaniu inwestycji pn.: "Przebudowa budynku (...)".

Przebudowa, o której mowa powyżej, realizowana będzie w zespole pałacowo-parkowym, wpisanym do rejestru zabytków. Zakres robót budowlanych przewidzianych do realizacji obejmuje zarówno elementy zewnętrzne, jak i wewnętrzne budynku. W następstwie tej przebudowy Nadleśnictwo uzyska m.in.:

* sale konferencyjne ze sceną i zapleczem multimedialnym;

* salę szkoleniową z zapleczem multimedialnym;

* salę wystaw z zapleczem multimedialnym;

* bazę noclegową dla niewielkich grup turystyczno-krajoznawczych, na kilkudniowy pobyt w kompleksie D.;

* salę gimnastyczną z zapleczem, służącą przeprowadzeniu zajęć sportowych, propagujących zdrowy styl życia w warunkach pełnego wykorzystania walorów przyrodniczych D.;

* zaplecze dla organizowanych przez Nadleśnictwo zajęć praktycznych i praktycznej nauki zawodu dla uczniów Zespołu Szkół (zmywalnia obuwia, pomieszczenia dla praktycznej nauki zawodu, szatnie z suszarniami dla odzieży BHP).

Obiekt będzie przystosowany do korzystania przez osoby niepełnosprawne. Baza noclegowa i sala gimnastyczna z zapleczem mają być udostępniane odpłatnie. Realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego Nadleśnictwo zamierza rozpocząć w bieżącym roku. Planowane zakończenie przewidywane jest na przełomie lat 2016/2017. Przewidywany koszt realizacji przedsięwzięcia to około 9,8 mln zł netto (12,1 mln zł brutto). Całkowite wydatki sfinansowane zostaną ze środków własnych Lasów Państwowych, tj. z kapitału własnego Nadleśnictwa oraz ze środków funduszu leśnego, które mogą być przeznaczone na ten cel zgodnie z art. 58 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach - na tworzenie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej. Wymienione powyżej źródła sfinansowania inwestycji wskazują, że nie przewiduje się otrzymania na ten cel dotacji z budżetu państwa, o której mowa w art. 54 pkt 6 ustawy o lasach (finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych), bowiem na to zadanie Lasy Państwowe od wielu lat dotacji nie otrzymują. Wydatki poniesione na powyższą modernizację zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Nadleśnictwo. Koszt utrzymania infrastruktury uzyskanej w wyniku przebudowy obciążać będzie działalność podstawową Nadleśnictwa, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit.a. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692) i zgodnie z regulacjami zawartymi w obowiązującym wszystkie jednostki Lasów Państwowych Planem Kont, stanowiącym załącznik do Zarządzenia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 4 grudnia 2012 r. (z późn. zm.).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że realizacja przebudowy elementu zespołu pałacowo-parkowego w ramach projektu pn. "Przebudowa budynku (...)" doprowadzi do powstania obiektów, które będą miały związek bezpośredni ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem:

* baza noclegowa dla niewielkich grup turystyczno-krajoznawczych na kilkudniowy pobyt w kompleksie D. i sala gimnastyczna z zapleczem, służąca przeprowadzaniu zajęć sportowych, propagujących zdrowy styl życia w warunkach pełnego wykorzystania walorów przyrodniczych D. - udostępniane odpłatnie i opodatkowane podatkiem VAT;

* zaplecze dla organizowanych przez Nadleśnictwo zajęć praktycznych i praktycznej nauki zawodu dla uczniów Zespołu Szkół (zmywalnia obuwia, pomieszczenia dla praktycznej nauki zawodu, szatnie z suszarniami dla odzieży BHP). Praktyczną naukę zawodu Nadleśnictwo prowadzi na podstawie corocznie zawieranych umów z Zespołem Szkół, w oparciu o rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 244, poz. 1626) i rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184) - symbol zawodu: 314301, zawód: technik leśnik. Prowadzenie praktycznej nauki zawodu jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Związek pośredni ze sprzedażą opodatkowaną będą miały zakupy towarów i usług związane z przebudową obiektu, w wyniku której powstaną pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa i promocji produkcji leśnej, a także szkoleń pracowników Służby Leśnej. Działania w tym zakresie mają wpływ na sprzedaż produktów leśnych, w szczególności drewna, opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z pracami w zakresie przebudowy zespołu pałacowo-parkowego (byłej masztalarni) i jego adaptacji dla potrzeb realizacji zadań Kompleksu.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tylko do czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli "zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

W rezultacie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów związanych z realizacją projektu pn. "Przebudowa budynku (...)", które będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym od podatku i których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej) - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.