ILPP1/4441-18/11-3/HMW

W związku ze skargą z dnia 26 maja 2011 r. (data stempla pocztowego: 30 maja 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2011 r. ILPP1/443-1320/10-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, doręczoną w dniu 22 marca 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2011 r. znak ILPP1/443-1320/10-2/AW, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów wydał na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gminy z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 marca 2011 r., znak ILPP1/443-1320/10-2/AW, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Czynność polegająca na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste została zakwalifikowana (zgodnie z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów usług) jako dostawa towaru, podlegająca opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu następuje z chwilą wpisu tego prawa do księgi wieczystej. Specyfiką prawa użytkowania wieczystego gruntu jest wnoszenie przez cały okres jego trwania opłat rocznych. Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, które zostało ustanowione w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., powinna w roku podatkowym 2011 być opodatkowana 22% czy 23% stawką podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy: dokonując analizy ww. stanu prawnego w odniesieniu do znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonej ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej uznano, że grunty oddane w użytkowanie wieczyste w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. należą do czynności zawartych w art. 41 ust. 14a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług i podlegać będą w roku podatkowym 2011 oprocentowaniu 22% stawką podatku VAT. Opodatkowaniem 23% stawką podatku VAT podlegać będą wszystkie te opłaty, które powstaną w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste w roku 2011.

W wydanej w dniu 18 marca 2011 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1320/10-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, iż Gmina oddając grunt w użytkowanie wieczyste w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., a następnie ustalając z użytkowaniem wieczystym opłaty z tego tytułu, których terminy płatności przypadają z góry za każdy rok do dnia 31 marca danego roku przez cały okres użytkowania wieczystego, jest zobowiązany od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wskazane opłaty roczne opodatkować podatkiem VAT w wysokości 23%.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynęło wezwanie Gminy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1320/10-2/AW z dnia 18 marca 2011 r. i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443/W-23/11-2/HMW, stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

W dniu 2 czerwca 2011 r. Gmina za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację z dnia 18 marca 2011 r. znak ILPP1/443-1320/10-2/AW.

W powyższym piśmie Skarżąca zarzuca przedmiotowej interpretacji indywidualnej błędne zastosowanie do celów ustalenia stawki podatku VAT w roku 2011 na opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, art. 41 ust. 14b ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszącego się do czynności dopiero wykonywanych, czyli będących w trakcie wykonywania i jeszcze niezakończonych.

Wobec powyższego, Gmina wniosła o:

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała:

* wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06,

* interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-31/11-2/BD,

* interpretację indywidualną z dnia 2 maja 2011 r., nr ILPP1/443-195/11-2/KŁ.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy (...).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 26 maja 2011 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności, o których mowa powyżej zostały zdefiniowane w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże przepisem art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Z regulacji zawartych w ustawie - Kodeks cywilny wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W myśl art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W świetle natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Przytoczony przepis nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), z którego wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Zgodnie z art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje na skutek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i dokonania wpisu w księdze wieczystej. W przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, jest wystarczające do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, zobowiązanym do opodatkowania jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Cytowany wyżej przepis jest odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. oddał grunty w użytkowanie wieczyste. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz podmiotów następuje z chwilą wpisu tego prawa do księgi wieczystej. Ww. czynność jest dostawą towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, użytkownik wieczysty jest zobowiązany do wnoszenia przez cały okres opłat rocznych z tytułu trwania tego użytkowania.

Dla oceny, jaką stawką podatku VAT, w latach 2011 - 2013, powinny być opodatkowane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem, w przypadku gdy Gmina oddała grunty w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania (co miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.), czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 14b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty).

Okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało ustanowione i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Reasumując, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego, wnoszona w odniesieniu do gruntów, które zostały oddane w użytkowanie wieczyste w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., powinna w roku 2011 być opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.