ILPP1/443/W-11/07-3/SJ

W odpowiedzi na wezwanie Pana M.S. z dnia 12 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2007 r. znak ILPP1/443-49/07-2/GZ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono, że znaleziono podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 19 listopada 2007 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Pana M.S. z dnia 12 listopada 2007 r.

W piśmie tym Pan M.S. prosi o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2007 r. nr ILPP1/443-49/07-2/GZ. Pismem z dnia 28 listopada 2007 r. nr ILPP1/443/W-11/07-2/SJ wezwano Zainteresowanego do skonkretyzowania, w terminie 7 dni, czy powyższe pismo skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy traktować jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Stronę pouczono, iż w przypadku braku wyjaśnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pismo z dnia 12 listopada 2007 r. zostanie rozpatrzone jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wezwanie odebrano 6 grudnia 2007 r. Do dnia dzisiejszego do Biura KIP nie wpłynęło wyjaśnienie w wyżej wymienionym zakresie. W związku z powyższym pismo Pana M.S. z dnia 12 listopada 2007 r. jest rozpatrywane jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W przedmiotowym piśmie Pan M.S. nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji z dnia 23 października 2007 r. znak ILPP1/443-49/07-2/GZ, w którym stwierdzono, że na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę jest czynnością podlegającą uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Analiza sprawy:

W dniu 23 lipca 2007 r. został złożony wniosek Pana M.S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2007 r. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego.

W 2006 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonał zakupu dwóch działek budowlanych położonych obok siebie z zamiarem przekazania dzieciom. Zakupu przedmiotowych działek dokonał za środki pieniężne pożyczone w banku. Zainteresowany zamierza dokonać sprzedaży powyższych działek z powodów finansowych i rodzinnych. Uzyskane ze sprzedaży obu działek środki przeznaczy na spłatę zaciągniętego na ich zakup kredytu. Oprócz wymienionych działek Wnioskodawca nie posiada (z wyjątkiem działki na której stoi dom Zainteresowanego) i nie zamierza kupować w celu dalszej odsprzedaży działek budowlanych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy od sprzedaży ww. działek budowlanych Zainteresowany będzie musiał odprowadzić podatek od towarów i usług, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien odprowadzać podatku VAT od sprzedaży posiadanych działek. Stanowisko swoje Strona umotywowała faktem, iż:

* podatek VAT został jej naliczony przy zakupie działek; naliczając go ponownie przy sprzedaży dojdzie do podwójnego opodatkowania,

* zakup działek nie miał charakteru zarobkowego,

* w przyszłości nie planuje zakupu i sprzedaży działek,

* nie prowadzi działalności w zakresie handlu nieruchomościami.

W wydanej w dniu 23 października 2007 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy uzasadniono następująco.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towary zgodnie z art. 2 pkt 6 wyżej cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wobec czego dostawa działek budowlanych jest dostawą towarów i podlega opodatkowaniu 22% podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, na podstawie zapisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższych przepisów wskazano, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Oznacza to, że zgodnie z powołaną definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Kryterium prowadzenia działalności nie wyłącza z grona podatników osoby fizyczne jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie wykonywana jest dana czynność, ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, stwierdzono, że sprzedaż zakupionych wcześniej działek nosi znamiona przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczono przy tym, że z tytułu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę, Zainteresowany uzyska status podatnika podatku od towarów i usług i powinien dokonać rejestracji dla potrzeb podatku VAT, składając przed dokonaniem dostawy gruntów do właściwego dla siebie Naczelnika Urzędu Skarbowego druk VAT-R (art. 96 ust. 1 ustawy o podatku VAT).

Wskazano również Zainteresowanemu, że argument podniesiony przez niego we wniosku, iż dojdzie do podwójnego opodatkowania przedmiotowych działek nie znajduje uzasadnienia. W świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podatnik, który rozpoczął działalność ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rejestracją, jeżeli na moment złożenia deklaracji, w której wykaże zakupy, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przytoczono również orzeczenie ETS z dnia 21 lutego 2006 r. syg. C-255/2 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs Excise (orzeczenie wstępne), w którym podkreślono iż: "System odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie 77/388/EWG ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT. W rzeczywistości bowiem art. 2 pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia".

W podsumowaniu podkreślono, iż jeśli Wnioskodawca dokona sprzedaży dwóch działek budowlanych to ma obowiązek odprowadzenia od tych transakcji 22% podatek od towarów i usług. Jednocześnie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych wcześniej gruntów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 7 listopada 2007 r.

W dniu 19 listopada 2007 r. (data stempla pocztowego 14 listopada 2007 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynął wniosek o usunięcie naruszenie prawa i zmianę interpretacji indywidualnej.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Wnioskodawca w nawiązaniu do pisma nr ILPP1/443-49/07-2/GZ z dnia 23 października 2007 r. uprzejmie prosi o dodatkowe wyjaśnienia.

W wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej użyto definicji między innymi "podatnik" oraz "działalność gospodarcza". Wnioskodawca podnosi, iż w jego przypadku definicja "działalność gospodarcza" nie jest właściwa, ponieważ oboje z małżonkiem są zatrudnieni na umowę o pracę na czas nieokreślony od wielu lat.

Zdanie zawarte w piśmie: "dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej z zamiarem wykonywania ich w sposób ciągły" - także Wnioskodawcy nie dotyczy. Strona podkreśliła, iż został kupiony niewielki kawałek - 2 000 m ² ziemi (jednym aktem notarialnym) a zamiar sprzedaży wynika ze względów finansowych. Ponieważ są to wyodrębnione geodezyjnie dwie działki Wnioskodawca rozpatruje możliwość sprzedaży ich oddzielnie - w zależności od nabywcy, nie jest jednak wykluczone, a nawet prawdopodobne, że sprzeda ją tak jak kupił jednemu nabywcy w całości. Pan M.S. zaznaczył, że nie zamierza kupować i sprzedawać działek w "sposób częstotliwy" jak to zostało określone w interpretacji, ponadto podkreślił iż absolutnie nie dokonuje sprzedaży w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny.

Zainteresowany prosi także o informację, czy w związku z dodatkowymi wyjaśnieniami zawartymi powyżej interpretacja ulegnie zmianie. Wnioskodawca zadał również pytanie czy sprzedaż gruntu jednemu nabywcy - jednym aktem sprzedaży będzie miało znaczenie dla celów podatkowych.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2007 r. znak ILPP1/443-49/07-2/GZ i stwierdza, co następuje.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Za "towary" w świetle art. 2 pkt 6 wyżej cytowanej ustawy, uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z uwagi na powyższe uregulowania sprzedaż działek budowlanych jest dostawą towarów i na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu 22% podatkiem VAT.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie zapisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru.

Aby zatem dostawę gruntów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a sam zakup gruntu dokonany został w celu odsprzedaży.

Pan M.S., wraz w żoną, dokonał zakupu dwóch działek niezabudowanych z przeznaczeniem pod zabudowę, położonych obok siebie. W momencie zakupu przedmiotowych działek zamiarem Wnioskodawcy było dokonanie ich darowizny na rzecz córek. Zainteresowany nie dokonał przekształcenia gruntu rolnego na grunt z przeznaczeniem budowlanym (zakupił działki już przekształcone) oraz nie podzielił jednolitego areału gruntu na wiele odrębnych działek budowlanych. Nie można więc stwierdzić, że nabył grunt w celu odsprzedaży działając w charakterze handlowca. W przedmiotowej sprawie przyjąć zatem należy, iż Zainteresowany dokonując sprzedaży 2 działek z przeznaczeniem pod zabudowę nie działa w charakterze podatnika, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Bez znaczenia pozostaje fakt, czy Strona dokona sprzedaży przedmiotowych działek jako dwóch odrębnych transakcji sprzedaży dwóm różnym nabywcom, czy jako jednej transakcji na rzecz jednego nabywcy. W każdym z tych przypadków czynność sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Po ponownej analizie sprawy, uwzględniając zarzuty przytoczone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznaje się za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 23 października 2007 r. znak ILPP1/443-49/07-2/GZ stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.