ILPP1/443-995/13-5/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na cmentarz komunalny - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących ponoszonych na cmentarz komunalny. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto "A" (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta znajduje się cmentarz komunalny, na terenie którego Miasto wykonuje odpłatne czynności. Należą do nich w szczególności:

* udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób pojedynczy,

* udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób dziecka,

* rezerwacja miejsca grzebalnego na 20 lat,

* rezerwacja niszy urnowej w kolumbarium na 20 lat,

* udostępnienie miejsca grzebalnego pod grobowiec,

* udostępnienie domu przedpogrzebowego na ceremonię pogrzebową,

* przechowywanie zwłok w chłodni.

Wysokość opłat za powyższe czynności została określona w Zarządzeniu Prezydenta Miasta. Miasto wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Miasta.

Wykonując powyższe czynności Miasto zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków Zakładowi "B" (dalej: Administrator) na podstawie zawartej z nim umowy nr GK.704.01.2013 w przedmiocie administrowania cmentarzem komunalnym z dnia 2 stycznia 2013 r. (dalej: Umowa). Umowa ma charakter okresowy, tj. została zawarta na rok. Niemniej jednak, umowy w identycznym kształcie obowiązują od roku 2009 i będą również obowiązywać w przyszłości. Administrator nie jest jednostką organizacyjną Miasta.

Administrator na podstawie Umowy pobiera opłaty za usługi świadczone na terenie cmentarza działając w imieniu i na rzecz Miasta. Administrator jest również zobowiązany m.in. do:

* utrzymania w należytym stanie zieleni na terenie cmentarza,

* utrzymania czystości na cmentarzu w tym bezwzględne dopilnowanie regularnego opróżniania pojemników na śmieci,

* zapewnienia stałej sprawności instalacji wodociągowej,

* odśnieżania chodników położonych na terenie cmentarza,

* prowadzenia dokumentacji cmentarza komunalnego (ksiąg cmentarnych) oraz jej przechowywania zgodnie z obowiązującymi aktualnie przepisami prawa,

* planowania niezbędnej liczby elementów do oznaczania dla kwater oraz miejsc grobowych.

Administrator jest przy tym zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie wybranych kosztów związanych z cmentarzem, tj. w szczególności kosztów wywozu odpadów i zużycia wody. Administrator ma również prawo pobierać dodatkowe opłaty (inne od wspomnianych powyżej) działając "samodzielnie", tj. w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Stosownie do Umowy, wszelkie podejmowane przez Administratora czynności (poza dodatkowymi opłatami, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku) są wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta.

Z tytułu świadczonych usług zarządzania cmentarzem, Administrator otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe, które dokumentowane jest otrzymywanymi przez Miasto fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Miasto podkreśla, że przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości miejskich.

Miasto oprócz nabycia usług administrowania ponosi również inne wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. Przykładowo Miasto zrealizowało w latach 2009-2013 inwestycje na terenie cmentarza polegające m.in. na instalacji oświetlenia, budowie ciągów pieszych i pieszo-jezdnych oraz utworzeniu pomieszczenia na urny. W przyszłości Miasto planuje ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na terenie cmentarza, jak również wydatki bieżące dotyczące cmentarza, np. remonty, zakup urządzeń, etc.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. o następujące informacje:

1. Świadczenie usług cmentarnych należy / będzie należeć do zadań własnych Miasta określonych w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), tj. będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie szeroko rozumianych spraw cmentarnych.

2. Przedmiotowe usługi cmentarne są / będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Miastem a odbiorcami usług, przy czym takowe umowy przeważnie nie mają formy pisemnej.

3. Zdaniem Miasta, przedmiotowe usługi cmentarne powinny być sklasyfikowane w dziale 96.03.1 - usługi pogrzebowe i pokrewne. Miasto podkreśla, że nie dysponuje indywidualną opinią GUS w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług cmentarnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma / będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, tj. w szczególności od nabywanych usług administrowania cmentarzem komunalnym, jak również od wydatków inwestycyjnych i bieżących (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma / będzie miało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, tj. w szczególności od nabywanych usług administrowania cmentarzem komunalnym, jak również od wydatków inwestycyjnych i bieżących.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary /usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z powyższego uzasadnienia, zdaniem Wnioskodawcy, (i) w ramach świadczonych przez Miasto usług, powinno być ono uznawane za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Miasto usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Miasta, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez niego wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Miasto podkreśliło, że w jego opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z zarządzaniem cmentarzem (a także przyszłych wydatków inwestycyjnych) jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Miasto usług cmentarnych. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby bardzo utrudnione. Administrator udziela bowiem Miastu kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia usług cmentarnych. Jak wskazano powyżej, polega ono w szczególności na utrzymaniu ładu i czystości, konserwacji urządzeń, etc. W opinii Wnioskodawcy, specyficzny charakter usług Administratora powoduje, że są one wykorzystywane przez Miasto tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług cmentarnych. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić sytuacji, w której rodziny zmarłych chciałyby chować bliskich w miejscach zaniedbanych. To samo dotyczy wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących cmentarza. W konsekwencji, zdaniem Miasta, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku spełniona.

Wnioskodawca uważa, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której Dyrektor, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, że: "Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury, w treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: "Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego - PKWiU 93.30" (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną - 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych".

Stanowisko to zostało również potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że "Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. (...) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych".

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy odniósł się do przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy "Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy".

Przedstawione przez Miasto stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP. Dyrektor stwierdził, że: "Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 r. prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKW1U 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją".

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził również identyczne stanowisko w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-537/12-8/BM oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-272/12-9/BM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast ww. przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmi: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jednakże ww. przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmi: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta znajduje się cmentarz komunalny, na terenie którego Zainteresowany wykonuje odpłatne czynności. Należą do nich w szczególności: udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób pojedynczy, udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób dziecka, rezerwacja miejsca grzebalnego na 20 lat, rezerwacja niszy urnowej w kolumbarium na 20 lat, udostępnienie miejsca grzebalnego pod grobowiec, udostępnienie domu przedpogrzebowego na ceremonię pogrzebową, przechowywanie zwłok w chłodni.

Wysokość opłat za powyższe czynności została określona w Zarządzeniu Prezydenta Miasta. Miasto wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Miasta.

Wykonując powyższe czynności Miasto zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków Administratorowi na podstawie zawartej z nim umowy z dnia 2 stycznia 2013 r. w przedmiocie administrowania cmentarzem komunalnym. Umowa ma charakter okresowy, tj. została zawarta na rok. Niemniej jednak, umowy w identycznym kształcie obowiązują od roku 2009 i będą również obowiązywać w przyszłości. Administrator nie jest jednostką organizacyjną Miasta.

Administrator na podstawie Umowy pobiera opłaty za usługi świadczone na terenie cmentarza działając w imieniu i na rzecz Miasta. Administrator jest również zobowiązany m.in. do utrzymania w należytym stanie zieleni na terenie cmentarza, utrzymania czystości na cmentarzu w tym bezwzględne dopilnowanie regularnego opróżniania pojemników na śmieci, zapewnienia stałej sprawności instalacji wodociągowej, odśnieżania chodników położonych na terenie cmentarza, prowadzenia dokumentacji cmentarza komunalnego (ksiąg cmentarnych) oraz jej przechowywania zgodnie z obowiązującymi aktualnie przepisami prawa, planowania niezbędnej liczby elementów do oznaczania dla kwater oraz miejsc grobowych.

Administrator jest przy tym zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie wybranych kosztów związanych z cmentarzem tj. w szczególności kosztów wywozu odpadów i zużycia wody. Administrator ma również prawo pobierać dodatkowe opłaty (inne od wspomnianych powyżej) działając "samodzielnie", tj. w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Stosownie do Umowy, wszelkie podejmowane przez Administratora czynności (poza dodatkowymi opłatami, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku) są wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta.

Z tytułu świadczonych usług zarządzania cmentarzem, Administrator otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe, które dokumentowane jest otrzymywanymi przez Miasto fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości miejskich.

Miasto oprócz nabycia usług administrowania ponosi również inne wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. Przykładowo Miasto zrealizowało w latach 2009-2013 inwestycje na terenie cmentarza polegające m.in. na instalacji oświetlenia, budowie ciągów pieszych i pieszo-jezdnych oraz utworzeniu pomieszczenia na urny. W przyszłości Miasto planuje ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na terenie cmentarza, jak również ponosić wydatki bieżące dotyczące cmentarza, np. remonty, zakup urządzeń, etc.

Świadczenie usług cmentarnych należy / będzie należeć do zadań własnych Miasta określonych w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), tj. będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie szeroko rozumianych spraw cmentarnych. Usługi cmentarne, o których mowa we wniosku są / będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Miastem a odbiorcami usług, przy czym takowe umowy przeważnie nie mają formy pisemnej. Wyżej wymienione usługi cmentarne powinny być sklasyfikowane w dziale 96.03.1 - Usługi pogrzebowe i pokrewne. Miasto pokreślił, że nie dysponuje indywidualną opinią GUS w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług cmentarnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących ponoszonych na cmentarze komunalne.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-995/13-4/HW tut. Organ wskazał, że wykonywane przez Gminę na cmentarzu komunalnym odpłatne usługi stanowią / będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, niezbędne jest wykazanie przez niego związku poniesionych wydatków z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na cmentarze komunalne (inwestycyjne oraz bieżące) mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Miasto ma / będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego, tj. w szczególności od nabywanych usług administrowania cmentarzem komunalnym, jak również od wydatków inwestycyjnych i bieżących.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących ponoszonych na cmentarz komunalny w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Z kolei, wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Miasto usług cmentarnych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-995/13-5/HW.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.