ILPP1/443-995/13-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Miasto usług cmentarnych - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Miasto usług cmentarnych. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto "A" (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta znajduje się cmentarz komunalny, na terenie którego Miasto wykonuje odpłatne czynności. Należą do nich w szczególności:

* udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób pojedynczy,

* udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób dziecka,

* rezerwacja miejsca grzebalnego na 20 lat,

* rezerwacja niszy urnowej w kolumbarium na 20 lat,

* udostępnienie miejsca grzebalnego pod grobowiec,

* udostępnienie domu przedpogrzebowego na ceremonię pogrzebową,

* przechowywanie zwłok w chłodni.

Wysokość opłat za powyższe czynności została określona w Zarządzeniu Prezydenta Miasta. Miasto wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Miasta.

Wykonując powyższe czynności Miasto zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków Zakładowi "B" (dalej: Administrator) na podstawie zawartej z nim umowy w przedmiocie administrowania cmentarzem komunalnym z dnia 2 stycznia 2013 r. (dalej: Umowa). Umowa ma charakter okresowy, tj. została zawarta na rok. Niemniej jednak, umowy w identycznym kształcie obowiązują od roku 2009 i będą również obowiązywać w przyszłości. Administrator nie jest jednostką organizacyjną Miasta.

Administrator na podstawie Umowy pobiera opłaty za usługi świadczone na terenie cmentarza działając w imieniu i na rzecz Miasta. Administrator jest również zobowiązany m.in. do:

* utrzymania w należytym stanie zieleni na terenie cmentarza,

* utrzymania czystości na cmentarzu w tym bezwzględne dopilnowanie regularnego opróżniania pojemników na śmieci,

* zapewnienia stałej sprawności instalacji wodociągowej,

* odśnieżania chodników położonych na terenie cmentarza,

* prowadzenia dokumentacji cmentarza komunalnego (ksiąg cmentarnych) oraz jej przechowywania zgodnie z obowiązującymi aktualnie przepisami prawa,

* planowania niezbędnej liczby elementów do oznaczania dla kwater oraz miejsc grobowych.

Administrator jest przy tym zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie wybranych kosztów związanych z cmentarzem tj. w szczególności kosztów wywozu odpadów i zużycia wody. Administrator ma również prawo pobierać dodatkowe opłaty (inne od wspomnianych powyżej) działając "samodzielnie", tj. w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Stosownie do Umowy, wszelkie podejmowane przez Administratora czynności (poza dodatkowymi opłatami, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku) są wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta.

Z tytułu świadczonych usług zarządzania cmentarzem, Administrator otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe, które dokumentowane jest otrzymywanymi przez Miasto fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Miasto podkreśla, że przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości miejskich.

Miasto oprócz nabycia usług administrowania ponosi również inne wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. Przykładowo Miasto zrealizowało w latach 2009-2013 inwestycje na terenie cmentarza polegające m.in. na instalacji oświetlenia, budowie ciągów pieszych i pieszo-jezdnych oraz utworzeniu pomieszczenia na urny. W przyszłości Miasto planuje ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na terenie cmentarza, jak również wydatki bieżące dotyczące cmentarza, np. remonty, zakup urządzeń, etc.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. o następujące informacje:

1. Świadczenie usług cmentarnych należy / będzie należeć do zadań własnych Miasta określonych w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), tj. będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie szeroko rozumianych spraw cmentarnych.

2. Przedmiotowe usługi cmentarne są / będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Miastem a odbiorcami usług, przy czym takowe umowy przeważnie nie mają formy pisemnej.

3. Zdaniem Miasta, przedmiotowe usługi cmentarne powinny być sklasyfikowane w dziale 96.03.1 - usługi pogrzebowe i pokrewne. Miasto podkreśla, że nie dysponuje indywidualną opinią GUS w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług cmentarnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane przez Miasto na cmentarzu komunalnym odpłatne czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Miasto na cmentarzu komunalnym odpłatne czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin / miast, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ona traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że dokonywane przez Miasto czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Miasto podkreśliło, że wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, stwierdzono, że "jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej, jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT".

Podobne stanowisko ten sam Dyrektor zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której "prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1".

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-166/12-2/AWa.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższy wniosek nie wpływa również fakt, że obsługę wybranych obowiązków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych zlecono Administratorowi. Zgodnie bowiem z zawartą Umową, działa on w tym zakresie w imieniu i na rzecz Miasta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zwolnione były od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia (do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta znajduje się cmentarz komunalny, na terenie którego Zainteresowany wykonuje odpłatne czynności. Należą do nich w szczególności: udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób pojedynczy, udostępnianie miejsca grzebalnego pod grób dziecka, rezerwacja miejsca grzebalnego na 20 lat, rezerwacja niszy urnowej w kolumbarium na 20 lat, udostępnienie miejsca grzebalnego pod grobowiec, udostępnienie domu przedpogrzebowego na ceremonię pogrzebową, przechowywanie zwłok w chłodni.

Wysokość opłat za powyższe czynności została określona w Zarządzeniu Prezydenta Miasta. Miasto wykazuje je w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Miasta.

Wykonując powyższe czynności Miasto zleca "techniczną" obsługę wybranych obowiązków Administratorowi na podstawie zawartej z nim umowy z dnia 2 stycznia 2013 r. w przedmiocie administrowania cmentarzem komunalnym. Umowa ma charakter okresowy, tj. została zawarta na rok. Niemniej jednak, umowy w identycznym kształcie obowiązują od roku 2009 i będą również obowiązywać w przyszłości. Administrator nie jest jednostką organizacyjną Miasta.

Administrator na podstawie Umowy pobiera opłaty za usługi świadczone na terenie cmentarza działając w imieniu i na rzecz Miasta. Administrator jest również zobowiązany m.in. do utrzymania w należytym stanie zieleni na terenie cmentarza, utrzymania czystości na cmentarzu w tym bezwzględne dopilnowanie regularnego opróżniania pojemników na śmieci, zapewnienia stałej sprawności instalacji wodociągowej, odśnieżania chodników położonych na terenie cmentarza, prowadzenia dokumentacji cmentarza komunalnego (ksiąg cmentarnych) oraz jej przechowywania zgodnie z obowiązującymi aktualnie przepisami prawa, planowania niezbędnej liczby elementów do oznaczania dla kwater oraz miejsc grobowych.

Administrator jest przy tym zobowiązany do pokrycia we własnym zakresie wybranych kosztów związanych z cmentarzem tj. w szczególności kosztów wywozu odpadów i zużycia wody. Administrator ma również prawo pobierać dodatkowe opłaty (inne od wspomnianych powyżej) działając "samodzielnie", tj. w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Stosownie do Umowy, wszelkie podejmowane przez Administratora czynności (poza dodatkowymi opłatami, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku) są wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta.

Z tytułu świadczonych usług zarządzania cmentarzem, Administrator otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe, które dokumentowane jest otrzymywanymi przez Miasto fakturami VAT, na których wykazywane są kwoty podatku. Przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości miejskich.

Miasto oprócz nabycia usług administrowania ponosi również inne wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, w tym wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. Przykładowo Miasto zrealizowało w latach 2009-2013 inwestycje na terenie cmentarza polegające m.in. na instalacji oświetlenia, budowie ciągów pieszych i pieszo-jezdnych oraz utworzeniu pomieszczenia na urny. W przyszłości Miasto planuje ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na terenie cmentarza, jak również wydatki bieżące dotyczące cmentarza, np. remonty, zakup urządzeń, etc.

Świadczenie usług cmentarnych należy / będzie należeć do zadań własnych Miasta określonych w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), tj. będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie szeroko rozumianych spraw cmentarnych. Usługi cmentarne, o których mowa we wniosku są / będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Miastem a odbiorcami usług, przy czym takowe umowy przeważnie nie mają formy pisemnej. Wyżej wymienione usługi cmentarne powinny być sklasyfikowane w dziale 96.03.1 - usługi pogrzebowe i pokrewne. Miasto pokreśliło, że nie dysponuje indywidualną opinią GUS w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług cmentarnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczenie analizowanych usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Miastem a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Miasto nie działa / nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może / nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dodatkowo nie może / nie będzie mogło skorzystać ze zwolnienia od podatku do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem opisane usługi cmentarne są / będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Miasta, podlega / będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Innymi słowy, analizowane czynności podejmowane przez Administratora w zakresie usług cmentarnych wykonywane w imieniu i na rzecz Miasta stanowią / będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają / będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, wykonywane przez Miasto na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi stanowią / będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:".

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w dziale 96.03.1 - usługi pogrzebowe i pokrewne, w związku z czym, usługi te są / będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy usługi cmentarne, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.01 - "usługi pogrzebowe i pokrewne" są / będą opodatkowane obniżoną do 8% stawką podatku od towarów i usług.

Podsumowując, wykonywane przez Miasto na cmentarzu komunalnym odpłatne usługi stanowią / będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Miasto usług cmentarnych. Z kolei, wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących ponoszonych na cmentarz komunalny w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-995/13-5/HW.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.