ILPP1/443-976/13-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 10 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, planującą podjąć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej będzie odpłatne świadczenie usług obejmujących m.in. następujące czynności: przygotowywanie projektów pism procesowych, projektów opinii prawnych oraz umów cywilnych i handlowych, zastępowanie radców prawnych w postępowaniach sądowych i administracyjnych, a także wykonywanie towarzyszących temu czynności biurowych. Usługi w ramach podjętej działalności gospodarczej wykonywane będą na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, w których kontrahentem Wnioskodawcy będą wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą: osoby fizyczne wykonujące wolne zawody prawnicze oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w ramach których osoby fizyczne wykonują wolne zawody prawnicze. Wnioskodawcy nie będzie łączył stosunek umowny z osobami trzecimi - klientami kontrahentów Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 6 stycznia 2014 r. Zainteresowany wskazał, że:

3. Wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność za wykonywane czynności wyłącznie wobec Zleceniodawcy. Wobec osób trzecich odpowiedzialność za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosić będzie Zleceniodawca, ponieważ to w jego imieniu czynności będą wykonywane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczną przesłanką uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wykonywanie przez ten podmiot działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Samodzielność taką należy rozumieć szeroko, jako samodzielność ekonomiczną i gospodarczą. Należy przy tym podkreślić, że nieodłącznym elementem samodzielności gospodarczej musi być odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultaty czynności podejmowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Tożsame stanowisko zajmuje polska doktryna prawnicza wskazując, że: niezależność (samodzielność) prowadzonej działalności musi również uwzględniać fakt uczestnictwa w obrocie gospodarczym, a z tym wiąże się odpowiedzialność w stosunku do osób trzecich za działania lub zaniechania danego podmiotu, jego pracowników lub zależnych podwykonawców (tak: Ustawa o VAT. Komentarz. Modzelewski Zbigniew, Mularczyk Grzegorz, komentarz do art. 15).

Wnioskodawca podejmując działalność gospodarczą w określonym zakresie, obejmującym działalność quasi prawniczą, będzie jedynie wykonawcą projektów odpowiednich dokumentów, osobą zastępującą pełnomocnika w sprawach sądowych i administracyjnych, a także osobą wykonującą z tym związane czynności biurowe. Natomiast właściwe pisma procesowe, umowy cywilne i handlowe, porady prawne będą ostatecznie tworzone i podpisywane przez kontrahentów Wnioskodawcy, posiadających odpowiednie do tego uprawnienia. Czynności zastępstwa procesowego w sprawach sądowych i administracyjnych będą świadczone jedynie w zastępstwie radców prawnych. Czynności biurowe będą związane ze świadczeniem powyższych usług.

Z tego względu należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za efekty wykonywanych przez siebie czynności. Wszelka odpowiedzialność wobec osób trzecich spoczywać będzie na kontrahencie Wnioskodawcy, wykonującym wolny zawód prawniczy. Prowadzi to wprost do wniosku, że działalność gospodarcza podjęta przez Wnioskodawcę, nie będzie wykonywana samodzielnie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej jest więc przesłanką konieczną uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT.

Ze względu na powyższe należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie spełniać tej przesłanki, a zatem nie będzie mógł zostać uznany za podatnika podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L .), obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z powyższych regulacji zatem wynika, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia "samodzielnie", wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, planującą podjąć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej będzie odpłatne świadczenie usług obejmujących m.in. następujące czynności: przygotowywanie projektów pism procesowych, projektów opinii prawnych oraz umów cywilnych i handlowych, zastępowanie radców prawnych w postępowaniach sądowych i administracyjnych, a także wykonywanie towarzyszących temu czynności biurowych. Usługi w ramach podjętej działalności gospodarczej wykonywane będą na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, w których kontrahentem Wnioskodawcy będą wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą: osoby fizyczne wykonujące wolne zawody prawnicze oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w ramach których osoby fizyczne wykonują wolne zawody prawnicze. Wnioskodawcy nie będzie łączył stosunek umowny z osobami trzecimi - klientami kontrahentów Wnioskodawcy. Zainteresowany będzie związany ze Zleceniodawcą więzami tworzącymi stosunek prawny, w ramach którego określone zostaną niektóre warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie oraz wyłączenie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonywane czynności. W stosunku prawnym nie zostanie określony czas i miejsce wykonywania czynności. Natomiast Zleceniodawca odpowiada wobec swoich klientów na podstawie wiążącego go z nimi stosunku prawnego. Wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność za wykonywane czynności wyłącznie wobec Zleceniodawcy. Wobec osób trzecich odpowiedzialność za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ponosić będzie Zleceniodawca, ponieważ to w jego imieniu czynności będą wykonywane.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - przychód z tytułu usługi świadczonej na podstawie zawieranych przez Zainteresowanego umów zlecenia lub umów o dzieło, w których kontrahentem Wnioskodawcy będą wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą: osoby fizyczne wykonujące wolne zawody prawnicze oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w ramach których osoby fizyczne wykonują wolne zawody prawnicze, stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem uwzględniając powyższą informację oraz fakt, że w zakresie usług, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosić będzie Zleceniodawca, planowanych czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie będzie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Czynności powyższe objęte będą zakresem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż spełnione zostaną kryteria wyłączające je z czynności stanowiących działalność gospodarczą w świetle przepisów ustawy. Zatem Zainteresowany nie będzie z tego tytułu uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca - z tytułu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło - nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.