ILPP1/443-975/11-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie otrzymanego w dniu 26 czerwca 2006 r. zezwolenia (dalej: "Zezwolenie"). Działalność objęta Zezwoleniem jest zwolniona z opodatkowania CIT i obejmuje m.in. działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie artykułów papierowych, toaletowych i sanitarnych. Ponadto, Spółka prowadzi również działalność dystrybucyjną artykułów nieprodukowanych na terenie SSE, która podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Oba rodzaje działalności prowadzone są w ramach jednego podmiotu gospodarczego, jednak zarówno działalność produkcyjna prowadzona na terenie SSE, jak i działalność dystrybucyjna prowadzona poza terenem SSE, są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym.

W celu usprawnienia działalności w Polsce, rozważana jest restrukturyzacja działalności Spółki. Mianowicie, władze Spółki rozważają dokonanie jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h."), tj. poprzez wydzielenie części majątku Spółki i jego przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę ("podział przez wydzielenie"). W szczególności podział będzie miał na celu wyodrębnienie ze Spółki działalności dystrybucyjnej i przeniesienie jej do nowo zawiązanej spółki. Natomiast istniejąca Spółka kontynuowałaby prowadzenie działalności produkcyjnej.

Jedynym udziałowcem Spółki jest obecnie Spółka "A" (dalej: "A") z siedzibą w Niemczech. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, "A" otrzyma wszystkie udziały w nowo zawiązanej spółce. Jednocześnie spółka dzielona obniży swój kapitał zakładowy w celu odzwierciedlenia przeniesienia części majątku na nowo zawiązaną spółkę.

Zarówno majątek, który pozostanie w dzielonej Spółce, jak i majątek przechodzący na nowo zawiązaną spółkę będą spełniały definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ZCP to ",organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Analizując poszczególne elementy przepisu definiującego ZCP, należy stwierdzić, iż wszystkie jego warunki zostaną spełnione.

"Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (...)" - zarówno zespół składników majątkowych pozostających w Spółce dzielonej, jak i zespół składników majątkowych wydzielonych ze Spółki dzielonej przeniesionych do nowo zawiązanej spółki, będą na moment wydzielenia wyodrębnione organizacyjnie (przykładowo: będą posiadały odrębną strukturę organizacyjną, będą zatrudniały osobnych pracowników itd.) oraz finansowo (przykładowo: Spółka będzie posiadać narzędzia księgowe pozwalające na odrębną ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów obu części działalności, obie części działalności będą posiadały odrębne konta bankowe itd.).

Dodatkowo, w przypadku podjęcia decyzji o podziale Spółki jej władze podejmą odpowiednie kroki prawne, które spowodują formalne wyodrębnienie ZCP zarówno w stosunku do działalności produkcyjnej, jak i działalności dystrybucyjnej (w szczególności podjęcie przez Zarząd Spółki odpowiednich uchwał, mających na celu formalne wyodrębnienie obu ZCP w strukturach Spółki). Zostanie również przygotowany plan podziału określający składniki majątkowe, które pozostaną w Spółce dzielonej oraz te, które przejdą do spółki nowo zawiązanej.

* " (...) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania (...)" - zespół składników majątkowych pozostających w Spółce dzielonej, będzie obejmował m.in. składniki materialne takie jak: zakłady produkcyjne usytuowane na terenie SSE, wszelkie maszyny, narzędzia produkcyjne i zapasy materiałów oraz składniki niematerialne takie jak np. prawa wynikające z umów na zakup surowców niezbędnych do produkcji wraz ze zobowiązaniami wobec dostawców, a także zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE. Zespół składników majątkowych, który zostanie wydzielony ze Spółki dzielonej i przeniesiony do nowo zawiązanej spółki, również będzie obejmował składniki materialne takie jak: zapasy towarów handlowych, środki transportu oraz składniki niematerialne, takie jak m.in. prawa z umów na sprzedaż towarów, zobowiązania wobec klientów itp.

* " (...) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (...)" - zespół składników majątkowych, który pozostanie w Spółce dzielonej, zasadniczo będzie przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej (produkcja wyrobów higienicznych), natomiast zespół składników majątkowych przeniesiony do nowo założonej spółki zasadniczo będzie przeznaczony do prowadzenia działalności dystrybucyjnej (dystrybucja wyrobów higienicznych produkowanych na terenie SSE oraz dystrybucja innych towarów produkowanych przez spółki powiązane), opodatkowaną CIT.

* " (...) który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" - zarówno zespół składników majątkowych pozostający w Spółce dzielonej, jak i ten przenoszony do spółki nowo założonej będą po podziale prowadziły samodzielnie działalność gospodarczą w powyższym zakresie.

W kontekście powyższego Spółka przyjmuje, że definicja ZCP, zarówno w odniesieniu do działalności pozostającej w Spółce dzielonej, jak i działalności wydzielonej, będzie spełniona.

Spółka zaznacza, że klasyfikacja majątku jako ZCP nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak wcześniej wspomniano, jednym z niematerialnych składników majątkowych Spółki jest zezwolenie na działalność w SSE. Uzyskanie Zezwolenia jest uwarunkowane spełnieniem określonych warunków, tj.:

Spółka zaznacza, że po dokonaniu podziału wszystkie warunki uzyskania Zezwolenia będą w dalszym ciągu spełnione przez Spółkę dzieloną, tj. spółkę prowadzącą działalność produkcyjną. W szczególności, zgodnie z planem podziału majątek, na który poniesione zostały wydatki stanowiące podstawę do określenia limitu pomocy publicznej w Zezwoleniu, pozostanie w całości w Spółce prowadzącej działalność produkcyjną. Poziom nakładów inwestycyjnych na składniki majątkowe, które pozostaną przy Spółce dzielonej będzie w dalszym ciągu zgodny z warunkami zawartymi w Zezwoleniu. Również poziom zatrudnienia w Spółce dzielonej będzie zgodny z warunkami wynikającymi z Zezwolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie majątku na nową spółkę w ramach podziału przez wydzielenie, przy założeniu, że przenoszony majątek będzie stanowił ZCP, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie majątku na nową spółkę w ramach podziału przez wydzielenie, przy założeniu, że przenoszony majątek będzie stanowił ZCP, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej "ustawa o VAT", przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż definicja ZCP zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest identyczna z definicją ZCP z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym, o ile zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP dla celów CIT, to będzie również spełniał definicję ZCP dla celów VAT. Spółka zaznacza, że zarówno zespół składników majątkowych pozostający w Spółce dzielonej, jak i zespół składników majątkowych wydzielony przeniesiony do nowo założonej spółki będą spełniać definicję ZCP (zarówno dla celów CIT, jak i dla celów VAT).

Za transakcję zbycia, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinno się również uznawać zbycie ZCP w przypadku podziału spółki przez wydzielenie. Takie stanowisko potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009 r. (sygn. IBPP1/443-407/09/BM) "Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport)".

Zakładając, iż w ramach podziału przez wydzielenie dojdzie do zbycia ZCP (w rozumieniu ustawy o VAT), z literalnego brzmienia przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1966/10-5/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie otrzymanego w dniu 26 czerwca 2006 r. Zezwolenia. Działalność objęta Zezwoleniem jest zwolniona z opodatkowania CIT i obejmuje m.in. działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie artykułów papierowych, toaletowych i sanitarnych. Ponadto, Spółka prowadzi również działalność dystrybucyjną artykułów nieprodukowanych na terenie SSE, która podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Oba rodzaje działalności prowadzone są w ramach jednego podmiotu gospodarczego, jednak zarówno działalność produkcyjna prowadzona na terenie SSE, jak i działalność dystrybucyjna prowadzona poza terenem SSE, są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym. W celu usprawnienia działalności w Polsce, rozważana jest restrukturyzacja działalności Spółki. Mianowicie, władze Spółki rozważają dokonanie jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. poprzez wydzielenie części majątku Spółki i jego przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę ("podział przez wydzielenie"). W szczególności podział będzie miał na celu wyodrębnienie ze Spółki działalności dystrybucyjnej i przeniesienie jej do nowo zawiązanej spółki. Natomiast istniejąca Spółka kontynuowałaby prowadzenie działalności produkcyjnej.

Wnioskodawca wskazał, iż zarówno majątek, który pozostanie w dzielonej Spółce, jak i majątek przechodzący na nowo zawiązaną spółkę będą spełniały definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, iż podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej k.s.h.) wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany przez:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał Wnioskodawca, majątek który ma być przedmiotem wydzielenia do nowo zawiązanej spółki spełnia wszelkie przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisy tej ustawy nie powinny mieć zastosowania do transakcji przeniesienia tego majątku w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż czynność przeniesienia majątku na nową spółkę w ramach podziału przez wydzielenie, przy założeniu, że przenoszony majątek będzie stanowił ZCP, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano czy przenoszony majątek będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem analizy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie. Natomiast kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.