ILPP1/443-971/12-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę jako uczestnika usługi cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę jako uczestnika usługi cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierzają zawrzeć z Bankiem umowę o świadczenie usługi cash pooling rzeczywisty (dalej: "Umowa"). Stronami Umowy, poza Spółką i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze Spółką (Spółka wraz z tymi innymi podmiotami będą zwane dalej łącznie: "Uczestnikami", a z osobna: "Uczestnikiem").

Zgodnie z Umową, której celem jest zapewnienie w szczególności efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Uczestników, Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash pooling w ramach opisanej poniżej struktury cash poolingu (dalej: "Struktura"). Bank będzie zarządzał rachunkami biorącymi udział w Strukturze i realizował określone rozliczenia pieniężne.

Zgodnie z Umową, Struktura będzie wyglądać następująco:

Uczestnicy są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu uczestnictwa w przedstawionej w stanie faktycznym Strukturze cash poolingu, zgodnie Umową zawartą z Bankiem, Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją postanowień Umowy, Spółka nie będzie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy polegające na zarządzaniu płynnością finansową będą się składały na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez Bank na rzecz poszczególnych Uczestników (w tym na rzecz Spółki).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa VAT"), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa cash poolingu. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z Umową Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Wszystkie działania Banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka.

W tym miejscu Spółka podnosi, iż cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 65 z późn. zm.), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

* tzw. cash poolingu wirtualnego ("notional"), w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem pool leadera (agenta);

* podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. "cash concentration") należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

W tym zakresie, wszelkie czynności prawne lub faktyczne realizowane w ramach Umowy nie powinny być rozpatrywane na gruncie ustawy VAT jako odrębne transakcje, ale jako czynności, które realizowane są tylko i wyłącznie w celu umożliwienia Bankowi świadczenia usługi cash pooling (na rzecz Spółki i innych Uczestników).

To Spółka (oraz inni Uczestnicy) są beneficjentami kompleksowej usługi dostarczanej przez Bank. Bank jako jedyny podmiot uczestniczący w Strukturze - uzyskuje z tego tytułu określone wynagrodzenie.

W tym miejscu Spółka również podkreśla, że to Bank jest podmiotem, który - poprzez swoje aktywne działanie - dokonuje zmian w relacjach łączących, w ramach Struktury, poszczególnych Uczestników (w tym Spółkę) oraz Bank. W każdym przypadku Spółka występuje w tej relacji jako podmiot bierny/pasywny, który - w momencie podpisywania Umowy - wyraża jedynie zgodę na podejmowanie przez Bank określonych działań polegających w szczególności na zarządzaniu rachunkami, dokonywaniu spłat i wstępowaniu w prawa zaspokojonego wierzyciela). Udzielając takiej zgody, Spółka (oraz inni Uczestnicy) dostarczają niejako Bankowi "narzędzi/instrumentów", dzięki którym Bank może wyświadczyć na ich rzecz zakontraktowaną usługę. Dostarczenie takich narzędzia nie może być w żadnym razie traktowane jako odrębne świadczenie (które mogłoby potencjalnie podlegać opodatkowaniu VAT).

Należy również zaznaczyć, że w taki właśnie sposób transakcje te traktowane są przez Spółkę (i innych Uczestników) oraz Bank. To Bank - jako usługodawca - otrzymuje bowiem od Spółki (i innych Uczestników) - jako usługobiorców - ustalone wynagrodzenie. Wynagrodzenia takiego nie otrzymuje natomiast Spółka (ani inni Uczestnicy).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (sygn. IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, co następuje: "Czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy nie będzie Spółka".

Sposób kwalifikacji cash poolingu przez organy podatkowe pozostaje taki sam również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Przykładowo w interpretacji z dnia 13 września 2011 r. (nr IPPP3/443-883/11-5/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, co następuje: "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu Cash poolingu wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest Cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie".

Takie samo stanowisko Wnioskodawca znajduje również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów zarówno w odniesieniu do: (i) uczestników pełniących funkcje agenta - np. interpretacje wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 21 czerwca 2012 r. (nr IPTPP2/443-300/12-2/PR), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 czerwca 2012 r. (nr IPPP1/443-272/12-2/JL), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 maja 2012 r. (nr IPPP1/443-354/12-2EK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 stycznia 2012 r. (nr IPPP1/443-1555/11-3/BS), (ii) uczestników struktury niepełniących funkcji agenta - np. interpretacje wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 lipca 2011 r. (nr ITPP2/443-604a/11/RS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 28 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-603/11-4/EK), (iii) oraz banków - np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana w dniu 6 kwietnia 2011 r. (nr IPPP1-443-33/11-2/BS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć z Bankiem umowę o świadczenie usługi cash pooling rzeczywisty. Stronami Umowy, poza Spółką i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze Spółką.

Zgodnie z Umową, której celem jest zapewnienie w szczególności efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Uczestników, Bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę cash pooling. Bank będzie zarządzał rachunkami biorącymi udział w Strukturze i realizował określone rozliczenia pieniężne.

Zgodnie z Umową, Struktura będzie wyglądać następująco:

Uczestnicy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash poolingu oraz to, iż - jak wskazała Spółka - jako uczestnik korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling. Zatem podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonywania usługi określonej mianem cash pooling, będzie Bank.

A zatem, czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie stosownej umowy, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, nie będą stanowiły odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym czynności dokonywane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika systemu cash poolingu zgodnie z Umową zawartą z Bankiem, nie będą stanowiły usługi w rozumieniu art. 8 ustawy i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Zainteresowany z tego tytułu nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.