ILPP1/443-97/12-3/AI - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. zamierza złożyć ofertę przetargową w postępowaniu na: Kompleksowe utrzymanie w czystości pasażerskiego taboru kolejowego (sprzątanie w wagonach kolejowych). Urząd Statystyczny pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. przyporządkował tę usługę do grupowania PKWiU 81.29.1 "Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia".

W formularzu ofertowym należy podać cenę netto, podatek VAT oraz cenę brutto za wykonanie przedmiotu zamówienia, czyli za Kompleksowe utrzymanie w czystości pasażerskiego taboru kolejowego przyporządkowane do PKWiU 81.29.1. Cena końcowa jest wyliczana na podstawie formularzy cenowych (kosztorysu), gdzie na usługę jw. składają się różne rodzaje czyszczeń (o mniejszym lub większym zakresie), a także usługi dodatkowe takie jak m.in.:

które Urząd Statystyczny przyporządkował odpowiednio do PKWiU z roku 2008:

* poz. a i b do PKWiU 37.00.1 "Usługi związane ze ściekami",

* poz. c do PKWiU 38.11 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne"

oraz kolejne usługi dodatkowe o które Wnioskodawca nie prosił Urzędu Statystycznego o przyporządkowanie do PKWiU, m.in.:

* odkurzanie siedzeń,

* wodowanie wagonów (napełnianie wodą),

* mycie dachów itp.

Wszystkie te pozycje po podstawieniu cen jednostkowych są obliczane jako iloczyn ilości sztuk w miesiącu i ceny netto, następnie sumowane do wartości miesięcznej netto razem, a na końcu przemnażane przez ilość miesięcy na jakie będzie udzielone zamówienie.

Nigdzie po drodze w formularzach cenowych nie należy wyliczać podatku VAT. Wartość podatku pojawia się dopiero w formularzu ofertowym, po podsumowaniu wszystkich kwot netto.

Jednakże podczas wykonywania usług będących przedmiotem zamówienia w praktyce wystawiane są comiesięczne faktury z pozycjami z kosztorysu (formularzy cenowych) w zależności od potrzeb zlecającego usługę i np.:

faktura miesięczna obejmuje wykonanie w przykładowym miesiącu:

Ponadto, w piśmie z dnia 18 kwietnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż usługi polegające na kompleksowym utrzymaniu w czystości pasażerskiego taboru kolejowego zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), jak i w praktyce (Zainteresowany jest wykonawcą który dotychczas świadczy te usługi), są rozliczane w okresach miesięcznych, na podstawie rzeczywistej wykonanej w danym miesiącu ilości usług o określonym zakresie.

Są to usługi dotyczące zarówno stricte utrzymania czystości wagonu, np. "czyszczenie okresowe wagonu" oraz usługi specjalistyczne np. "wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem wc". Miesięczna faktura zawiera więc pozycje o różnych PKWiU (co za tym idzie w różnych stawkach podatku VAT), które przez Zamawiającego zostały ujęte w SIWZ jako osobne pozycje kosztorysu. Na etapie składania oferty należy podać dla tych pozycji jednostkowe stawki cenowe. Jest to jak najbardziej zasadne mając na uwadze, iż są co miesiąc zlecane przez Zamawiającego niezależnie od siebie. Nie są to usługi współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej, gdzie warunkiem koniecznym do właściwego wykonania usługi głównej jest wykonanie usługi pomocniczej.

Nie są co miesiąc wystawiane faktury za "Kompleksowe utrzymanie czystości taboru kolejowego", czy też "wagonów". Kompleksowość usługi należy rozumieć jako zbiór usług wykonywanych w zależności od potrzeb Zamawiającego dla danego rodzaju taboru kolejowego (np. wagonu osobowego) w danej lokalizacji (miejscowości). Usługi te jednak mogą i są świadczone odrębnie, nie tracąc dla Zamawiającego ostatecznego skutku ekonomicznego. Zamawiający jest zainteresowany zlecaniem ich niezależnie od siebie.

Próba sztucznego połączenia tych usług do celów podatkowych doprowadziłaby do naruszenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, który powinien być określany w sposób konsekwentny tak aby usługi o określonym zakresie były tak samo opodatkowane. Bardzo istotnym argumentem jest tutaj fakt, iż w niektórych lokalizacjach usługi specjalistyczne są przez Zainteresowanego zlecane podwykonawcom. Dzieje się tak w przypadku, gdy w danej lokalizacji Wnioskodawca nie posiada specjalistycznego sprzętu, czy też wymaganych pozwoleń. Podwykonawcy ci wystawiają Zainteresowanemu faktury za wykonanie usługi "wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem wc" z przyporządkowanym numerem PKWiU 37.00.1, któremu odpowiada stawka podatku VAT w wysokości 8% (analogiczna sytuacja ma miejscu w przypadku usługi pod nazwą "Wywóz śmieci z oczyszczonych wagonów" - PKWiU 38.11. - VAT 8%).

Wg Wnioskodawcy usługa ta jest właściwie przyporządkowaną przez Podwykonawcę do numeru PKWiU oraz VAT, dlatego też wystawiając fakturę Zamawiającemu, Zainteresowany nie zmienia stawki podatku VAT na inną, co byłoby oczywistą niekonsekwencją, wręcz świadomym postępowaniem niezgodnie z ustawą o VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Wnioskodawca stwierdza, iż już na etapie składania oferty przetargowej musi usługi polegające na kompleksowym utrzymaniu w czystości pasażerskiego taboru kolejowego potraktować jako zbiór usług opodatkowanych odrębnie, zgodnie z właściwym dla każdej z usług przyporządkowaniem do PKWiU i w konsekwencji do właściwych stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak na etapie składania oferty należy obliczyć podatek VAT dla całości zamówienia, jeżeli usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU:

* 37.00.1 "Usługi związane ze ściekami",

* 38.11 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne",

* 81.29.1 "Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia",

są opodatkowane wg różnych stawek podatku VAT:

Zdaniem Wnioskodawcy, końcowa cena zamówienia brutto (pomimo braku odpowiednich wyliczeń cen brutto dla każdej z pozycji kosztorysu) powinna uwzględniać różne stawki podatku VAT, gdyż po uzyskaniu zamówienia i świadczeniu usługi, w comiesięcznych fakturach za wykonywanie usług w przedmiocie zamówienia na Kompleksowe utrzymanie w czystości pasażerskiego taboru kolejowego pojawiają się pozycje takie jak np. wywóz śmieci z oczyszczonych wagonów, które wg Wnioskodawcy są opodatkowane stawką VAT 8%.

Tak więc reasumując, w końcowym obliczeniu wartości podatku VAT dla całości zamówienia należy przyjąć różne wartości podatku VAT (np. 8% i 23%), wyliczając cenę brutto dla każdej pozycji z osobna na dodatkowym formularzu cenowym, nie uwzględnionym przez zamawiającego, gdyż tylko wtedy wyliczona wartość zamówienia brutto będzie miała odzwierciedlenie w comiesięcznych rozliczeniach z Zamawiającym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza złożyć ofertę przetargową w postępowaniu na: "Kompleksowe utrzymanie w czystości pasażerskiego taboru kolejowego" (sprzątanie w wagonach kolejowych). Urząd Statystyczny przyporządkował tę usługę do grupowania PKW1U 81.29.1 jako "Usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia". W formularzu ofertowym należy podać cenę netto, podatek VAT oraz cenę brutto za wykonanie przedmiotu zamówienia, czyli za Kompleksowe utrzymanie w czystości pasażerskiego taboru kolejowego przyporządkowane do PKWiU 81.29.1. Cena końcowa jest wyliczana na podstawie formularzy cenowych (kosztorysu) gdzie na usługę składają się różne rodzaje czyszczeń (o mniejszym lub większym zakresie), a także usługi dodatkowe takie jak m.in.:

które pismem Urzędu Statystycznego zostały przyporządkowane odpowiednio do PKWiU z roku 2008:

* poz. a i b do PKWiU 37.00.1 "Usługi związane ze ściekami",

* poz. c do PKW1U 38.11 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne".

Podczas wykonywania usług będących przedmiotem zamówienia w praktyce wystawiane są comiesięczne faktury z pozycjami z kosztorysu (formularzy cenowych) w zależności od potrzeb zlecającego usługę.

Przedmiotowe usługi "Kompleksowe utrzymanie w czystości pasażerskiego taboru kolejowego", to usługi dotyczące zarówno stricte utrzymania czystości wagonu np. "czyszczenie okresowe wagonu" oraz usługi specjalistyczne np. "wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem wc". Miesięczna faktura zawiera więc pozycje o różnych symbolach PKWiU. Na etapie składania oferty należy podać dla tych pozycji jednostkowe stawki cenowe. Usługi są co miesiąc zlecane przez Zamawiającego niezależnie od siebie. Nie są to usługi współzależne, nie mają te wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej, gdzie warunkiem koniecznym do właściwego wykonania usługi głównej jest wykonanie usługi pomocniczej.

Nie są co miesiąc wystawiane faktury za "Kompleksowe utrzymanie czystości taboru kolejowego", czy też "wagonów". Kompleksowość usługi należy rozumieć jako zbiór usług wykonywanych w zależności od potrzeb Zamawiającego dla danego rodzaju taboru kolejowego (np. wagonu osobowego) w danej lokalizacji (miejscowości). Usługi te jednak mogą i są świadczone odrębnie, nie tracąc dla Zamawiającego ostatecznego skutku ekonomicznego. Zamawiający jest zainteresowany zlecaniem ich niezależnie od siebie.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania świadczonych przez nią usług objętych Zamówieniem za zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, bądź też za jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 23%.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem Zamówienia są różnorodne usługi związane z utrzymaniem w czystości pasażerskiego taboru kolejowego (tj.: wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem, opróżnianie i płukanie zbiorników z zamkniętym obiegiem wc wagonów osobowych, elektrycznych zespołów trakcyjnych oraz autobusów szynowych, wywóz śmieci z oczyszczonych wagonów). Spółka wskazuje, iż usługi te wykonywane są w zależności od potrzeb zlecającego. Świadczone usługi mogą być świadczone w sposób niezależny od siebie. Dodatkowo, usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku usług objętych Zamówieniem, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, wskazanie usługi głównej w analizowanym przypadku nie jest możliwe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu taboru kolejowego, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach "Kompleksowego utrzymania w czystości pasażerskiego taboru kolejowego", usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia. Wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU: 37.00.1, 38.11 oraz 81.29.1 zostały rozstrzygnięte w dniu 30 kwietnia 2012 r. interpretacjami nr: ILPP1/443-97/12-4/AI, ILPP1/443-97/12-5/AI, ILPP1/443-97/12-6/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.