ILPP1/443-968/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności paliwowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie uznania działalności paliwowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium kraju. Jednym z obszarów (biznesów) w jakich Wnioskodawca prowadzi działalność jest prowadzenie stacji paliw, w ramach których prowadzony jest między innymi obrót detaliczny paliwami ciekłymi ("Działalność Paliwowa").

Działalność ta (między innymi sprzedaż detaliczna paliw ciekłych) odbywa się na stacjach paliw zlokalizowanych w trzech województwach - głównie w województwie I. Działalność stacji paliw prowadzona jest w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która obejmuje między innymi własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw, własność budynków i budowli stacji paliw, prawa dzierżawy i najmu nieruchomości, pracowników stacji paliw, majątek obrotowy, umowę z bankiem oraz umowy ubezpieczenia oraz umowy z kontrahentami i dostawcami. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy została wydzierżawiona przez Zainteresowanego na podstawie umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółce komandytowo-akcyjnej ("Dzierżawiąca SKA") posiadającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W dacie wniesienia aportu działalność operacyjna na stacjach paliw będzie prowadzona przez Dzierżawiącą SKA, jednakże w związku z wniesieniem aportu umowa dzierżawy będzie rozwiązana jak opisano poniżej.

W strukturze Wnioskodawcy powyższy obszar działalności jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach Wnioskodawcy zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Wnioskodawca posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego) Działalności Paliwowej.

Działalność ta posiada własne kierownictwo, prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie Finansowe.

Dla Działalności Paliwowej prowadzone są Centra kosztowe oraz sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ewidencjonowane jest to w ten sposób, że każde konto syntetyczne dotyczące przychodów i kosztów posiada konto analityczne, które odpowiada miejscu powstawania kosztów, miejsca powstawania kosztów pozwalają na identyfikację działalności odrębnie dla działalności związanej ze stacjami paliw.

Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako całości, do Działalności Paliwowej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Należności i zobowiązania identyfikowane są poprzez powiązanie kontrahenta z daną działalnością, większość kontrahentów związana jest bezpośrednio tylko z jednym obszarem działalności (np. tylko z Działalnością Paliwową) poza pojedynczymi przypadkami, które dotyczą zobowiązań związanych z kosztami o charakterze ogólnozakładowym (kosztami zarządu).

Działalność Paliwowa posiada odrębne źródła finansowania - zasilana jest z obrotów bieżących a także kredytów obrotowych, jak i kredytów kupieckich.

Dla Działalności Paliwowej sporządzane są prognozy finansowe oraz przeprowadzane analizy opłacalności.

Identyfikacja wpływów związanych z Działalnością Paliwową jest wykonywana poprzez identyfikację kontrahenta i numeru faktury w powiązaniu z kosztem lub przychodem.

Ponadto wpływy z Działalności Paliwowej są kierowane bezpośrednio na oddzielny rachunek.

Wyodrębnienie Funkcjonalne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona również funkcjonalnie w strukturze działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jako taka jest wewnętrznie spójna, w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Paliwowej wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności Paliwowej stanowi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Wnioskodawca podjął decyzję o wniesieniu zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa, tj. Działalności Paliwowej do spółki komandytowo-akcyjnej. Działalność Paliwowa zostanie wniesiona, jako wkład niepieniężny do nowo zawiązanej spółki komandytowo-akcyjnej prawa polskiego ("Nowa SKA"). Jedynym akcjonariuszem Nowej SKA będzie Wnioskodawca, zaś jedynym komplementariuszem Nowej SKA - istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ze względu na specyficzne regulacje z zakresu prawa energetycznego dotyczące koncesji na obrót paliwami ciekłymi aport może być przekazany przez Wnioskodawcę do Nowej SKA albo jednorazowo albo w dwóch etapach, każdorazowo będzie to potwierdzone podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. Tym samym umowa dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być rozwiązywana w dwóch etapach. Taka sekwencja działań zapewni nieprzerwane funkcjonowanie stacji paliw. Należy podkreślić, że wniesienie aportu będzie miało miejsce w drodze jednorazowego aktu natomiast samo przekazywanie przedmiotu aportu może odbywać się w etapach.

W ramach aportu Działalności Paliwowej do Nowej SKA Wnioskodawca przeniesie na Nową SKA składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Paliwową między innymi:

* własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw;

* własność budynków i budowli stacji paliw;

* prawa dzierżawy i najmu nieruchomości;

* środki trwałe i wyposażenie (np. komputery, samochody, serwery, meble, itp.);

* wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe);

* bazy danych i dokumenty;

* prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca, związane z Działalnością Paliwową;

* decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje (prawa i zobowiązania z nimi związane), które zgodnie z prawem mogą zostać skutecznie przeniesione wraz z Działalnością Paliwową.

W związku z aportem i rozwiązaniem umowy dzierżawy do Nowej SKA przejdą pracownicy przypisani do Działalności Paliwowej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Pracownicy przejdą z Dzierżawiącej SKA do Nowej SKA, gdyż wcześniej na mocy i w ramach umowy dzierżawy w związku z tzw. przejściem zakładu pracy przeszli z przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej do Dzierżawiącej SKA. Jak wspomniano wyżej umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w związku z wniesieniem aportu w związku z tym pracownicy przejdą do Nowej SKA. Zmiana właściciela Działalności Paliwowej pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie stacji paliw.

Wnioskodawca wskazuje, że z analogicznymi wnioskami o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpiła Nowa SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Działalność Paliwowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z tym transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej SKA w formie Działalności Paliwowej nie będzie podlegała podatkowi VAT, gdyż nie znajdą do niej zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Paliwowa powinna być klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji czynność wniesienia Działalności Paliwowej jako wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Nowej SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że - zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - aport nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT, jeżeli w jego ramach dojdzie do przeniesienia na Nową SKA przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby transakcja wniesienia aportu obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

* organizacyjnej;

* finansowej; oraz

* funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; oraz

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Wnioskodawca posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego) Działalności Paliwowej.

Działalność ta posiada własne kierownictwo, prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie Finansowe.

Dla Działalności Paliwowej prowadzone są centra kosztowe oraz sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ewidencjonowane jest to w ten sposób, że każde konto syntetyczne dotyczące przychodów kosztów posiada konto analityczne, które odpowiada miejscu powstawania kosztów, miejsca powstawania kosztów pozwalają na identyfikację działalności odrębnie dla działalności związanej ze stacjami paliw.

Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako całości, do Działalności Paliwowej prowadzonej w ramach Wnioskodawcy z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Należności i zobowiązania identyfikowane są poprzez powiązanie kontrahenta z daną działalnością, większość kontrahentów związana jest bezpośrednio tylko z jednym obszarem działalności (np. tylko z Działalnością Paliwową) poza pojedynczymi przypadkami, które dotyczą zobowiązań związanych z kosztami o charakterze ogólnozakładowym (kosztami zarządu).

Działalność Paliwowa posiada odrębne źródła finansowania - zasilana jest z obrotów bieżących a także kredytów obrotowych jak i kredytów kupieckich.

Dla każdej działalności są sporządzane prognozy finansowe oraz przeprowadzane analizy opłacalności.

Identyfikacja wpływów związanych z Działalnością Paliwową jest wykonywana poprzez identyfikację kontrahenta i numeru faktury w powiązaniu z kosztem lub przychodem.

Ponadto wpływy z Działalności Paliwowej są kierowane bezpośrednio na oddzielny rachunek.

Wyodrębnienie Funkcjonalne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona również funkcjonalnie w strukturze działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jako taka jest wewnętrznie spójna, w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Paliwowej wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności Paliwowej stanowi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy odrębną spójną funkcjonalnie całość.

Również po wniesieniu aportu przez Osobę Fizyczną Działalność Paliwowa zachowa przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający na samodzielne realizowanie działań jako niezależnemu przedsiębiorstwu.

W ramach aportu Działalności Paliwowej do Nowej SKA Wnioskodawca przeniesie na Nową SKA składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Paliwową, między innymi:

* własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw;

* własność budynków budowli stacji paliw;

* prawa dzierżawy i najmu nieruchomości;

* środki trwałe i wyposażenie (np. komputery, samochody, serwery, meble, itp.);

* wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe);

* bazy danych i dokumenty;

* prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca, związane z Działalnością Paliwową;

* decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje (prawa i zobowiązania z nimi związane), które zgodnie z prawem mogą zostać skutecznie przeniesione wraz z Działalnością Paliwową.

W związku z aportem i rozwiązaniem umowy dzierżawy do Nowej SKA przejdą pracownicy przypisani do Działalności Paliwowej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy). Pracownicy przejdą z Dzierżawiącej SKA do Nowej SKA, gdyż wcześniej na mocy i w ramach umowy dzierżawy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy przeszli z przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej do Dzierżawiącej SKA. Jak wspomniano wyżej umowa dzierżawy zostanie rozwiązana w związku z wniesieniem aportu w związku z tym pracownicy przejdą do Nowej SKA.

Zmiana właściciela Działalności Paliwowej pozostanie bez wpływu na jej codzienne funkcjonowanie.

Podsumowując powyższe w przypadku Działalności Paliwowej można mówić o jej organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktury działalności gospodarczej Osoby Fizycznej.

Tym samym Działalność Paliwowa powinna być klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji czynność przekazania Działalności Paliwowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Nowej SKA w wyniku transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

* Interpretacja indywidualna z dnia 6 sierpnia 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-204/13/PK;

* Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-656/11-4/MS;

* Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-444/12-3/MN;

* Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-444/12-2/MN;

* Interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-718/12-2/BH;

* Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-444/12-3/MN;

* Interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Jednakże o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem zbywany majątek można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium kraju. Jednym z obszarów (biznesów) w jakich Wnioskodawca prowadzi działalność jest prowadzenie stacji paliw, w ramach których prowadzony jest między innymi obrót detaliczny paliwami ciekłymi ("Działalność Paliwowa"). Działalność ta odbywa się na stacjach paliw zlokalizowanych w trzech województwach - głównie w województwie lubuskim. Działalność stacji paliw prowadzona jest w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która obejmuje, między innymi własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw, własność budynków i budowli stacji paliw, prawa dzierżawy i najmu nieruchomości, pracowników stacji paliw, majątek obrotowy, umowę z bankiem oraz umowy ubezpieczenia oraz umowy z kontrahentami i dostawcami. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy została wydzierżawiona przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółce komandytowo-akcyjnej ("Dzierżawiąca SKA") posiadającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W dacie wniesienia aportu działalność operacyjna na stacjach paliw będzie prowadzona przez Dzierżawiącą SKA, jednakże w związku z wniesieniem aportu umowa dzierżawy będzie rozwiązana jak opisano poniżej. W strukturze Wnioskodawcy powyższy obszar działalności jest wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach Wnioskodawcy zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Wnioskodawca posiada dokumenty wewnętrzne określające schematy struktury organizacyjnej (wyodrębnienia organizacyjnego) Działalności Paliwowej.

Działalność ta posiada własne kierownictwo, prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Wyodrębnienie Finansowe.

Dla Działalności Paliwowej prowadzone są Centra kosztowe oraz sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. Ewidencjonowanie pozwala na identyfikację działalności odrębnie dla działalności związanej ze stacjami paliw.

Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako całości, do Działalności Paliwowej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Działalność Paliwowa posiada odrębne źródła finansowania - zasilana jest z obrotów bieżących a także kredytów obrotowych, jak i kredytów kupieckich.

Dla Działalności Paliwowej sporządzane są prognozy finansowe oraz przeprowadzane analizy opłacalności.

Wyodrębnienie Funkcjonalne.

Działalność Paliwowa jest wyodrębniona również funkcjonalnie w strukturze działalności gospodarczej Wnioskodawcy i jako taka jest wewnętrznie spójna, w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Paliwowej wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności Paliwowej stanowi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy odrębną spójną funkcjonalnie całość.

W ramach aportu Działalności Paliwowej do Nowej SKA Wnioskodawca przeniesie na Nową SKA składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działalnością Paliwową między innymi:

* własność lub użytkowanie wieczyste nieruchomości, na których posadowione są budynki i budowle stacji paliw;

* własność budynków i budowli stacji paliw;

* prawa dzierżawy i najmu nieruchomości;

* środki trwałe i wyposażenie (np. komputery, samochody, serwery, meble itp.);

* wartości niematerialne i prawne (np. programy komputerowe);

* bazy danych i dokumenty;

* prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawczyni, związane z Działalnością Paliwową;

* decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje (prawa i zobowiązania z nimi związane), które zgodnie z prawem mogą zostać skutecznie przeniesione wraz z Działalnością Paliwową.

W związku z aportem i rozwiązaniem umowy dzierżawy do Nowej SKA przejdą pracownicy przypisani do Działalności Paliwowej w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23¹ Kodeksu pracy).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, że wydzielona "Działalność paliwowa" stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja wniesienia jej do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu. Powyższe wynika z faktu, że opisana we wniosku działalność paliwowa cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Wyodrębnienie organizacyjne uwidacznia się w sposób zdecydowany, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - Działalność Paliwowa jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach Wnioskodawcy zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym. Ponadto wyodrębnienie to określają istniejące w działalności Wnioskodawcy schematy struktury organizacyjnej. W takim kształcie sprawy odrębność Działalności paliwowej ma swoje organizacyjne podstawy.

Z kolei wyodrębnienie finansowe wynika z faktu, że dla Działalności paliwowej - jak podaje Zainteresowany - sporządzane są odrębne bilanse oraz rachunki zysków i strat. A ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację działalności odrębnie dla działalności związanej ze stacjami paliw. Ponadto działalność ta posiada odrębny system budżetowania (źródła finansowania) i planowania finansowego.

Z kolei o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy fakt, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Paliwowej wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane Działalności Paliwowej stanowi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy odrębną, spójną funkcjonalnie całość. W konsekwencji opisana Działalność paliwowa spełnia przesłanki określone w art. 2 pkt 27e ustawy, na podstawie których można ją uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W skutek powyższego stwierdzenia, wniesienie tejże działalności do Spółki osobowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Działalność Paliwowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy i w związku z tym transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej SKA w formie Działalności Paliwowej nie będzie podlegała podatkowi VAT, gdyż nie znajdą do niej zastosowania przepisy ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.