ILPP1/443-966/10-3/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 2 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2010 r. (data wpływu: 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur VAT po śmierci leasingobiorcy - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur VAT po śmierci leasingobiorcy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 listopada 2010 r. (data wpływu: 23 listopada 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

"A" S.A. z siedzibą we Wrocławiu (dalej: "A") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego. W przypadku umów leasingu zawieranych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą zdarzają się sytuacje, gdy leasingobiorca przed zakończeniem umowy leasingu umiera.

W piśmie uzupełniającym z dnia 21 listopada 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku śmierci leasingobiorcy, przedmiot leasingu nie jest zwracany do Spółki. Przedmiot leasingu może być jednak odebrany leasingobiorcy po wcześniejszym wypowiedzeniu umowy leasingu, w szczególności w sytuacji, gdy następcy prawni leasingobiorcy nie dokonują płatności z tytułu leasingu (wynikających z umowy zawartej przez pierwotnego leasingobiorcę).

Za okres od śmierci leasingobiorcy do zawarcia porozumienia ze spadkobiercą (spadkobiercami), Spółka nadal pobiera czynsz z tytułu umowy leasingu, zgodnie z terminami płatności określonymi w umowie (terminy te nie ulegają zmianom).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy prawidłowo wystawiać faktury VAT w okresie od momentu uzyskania przez "A" informacji o śmierci leasingobiorcy do dnia uzyskania informacji od spadkobierców, który z nich wstąpił w prawa zmarłego i którzy spadkobiercy będą kontynuować umowę leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie wstrzymanie wystawienia faktur do czasu otrzymania pełnej informacji, czy spadkobiercy wstępują w spadek, a co za tym idzie, czy przejmują prawa i obowiązki z umowy leasingu, a także jakie osoby przejęły prawa z umowy leasingu, zawartej przez zmarłego spadkodawcę.

W przypadku śmierci leasingobiorcy, w jego prawa związane z umową leasingu wstępują spadkobiercy, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W myśl powołanego przepisu spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego, majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według § 2 natomiast, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zatem, wstąpienie w podatkowe prawa wynikające z zawartej z "A" umowy leasingu, uzależnione jest od deklaracji spadkodawców, czy przyjmują spadek, a także od kontynuacji prowadzonej przez zmarłego leasingobiorcy działalności gospodarczej. Spadkobiercy bowiem mają 6 miesięcy od dnia dowiedzenia się o tytule swego powołania na przyjęcie lub odrzucenie spadku (art. 1015 Kodeksu cywilnego). Nadto należy zauważyć, że w razie odrzucenia spadku przez wszystkich spadkobierców zmarłego lub ich braku, spadek z mocy prawa dziedziczy gmina ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy. W sytuacji zaś, gdy miejsca ostatniego zamieszkania spadkodawcy w Rzeczypospolitej Polskiej nie da się ustalić lub ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się za granicą, spadek przypada Skarbowi Państwa (art. 935 k.c).

W opinii Spółki, kontynuowanie fakturowania na zmarłego leasingobiorcę jest o tyle nieprawidłowe, iż nie ma pewności kto ostatecznie spadek odziedziczy oraz, czy spadkobierca będzie kontynuował działalność gospodarczą.

Możliwy jest także scenariusz, w którym leasingodawca wystawiając faktury na zmarłego, dopiero w jakimś czasie po śmierci spadkodawcy uzyska informację od spadkobierców, iż nie przystąpią do umowy leasingu, co w rezultacie skutkowałoby przejściem spadku na gminę albo Skarb Państwa. W tych okolicznościach wystawione faktury były wystawione bezpodstawnie.

Co istotne również, zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej (m.in.) imiona i nazwiska lub nazwy, bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy.

W omawianym przypadku dotychczasowy nabywca zmarł, natomiast nie są znane dane potencjalnych spadkobierców. Zatem nie jest możliwym prawidłowe wystawienie faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzająca w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podatnicy, o których mowa wyżej, nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury - vide art. 106 ust. 4 ustawy.

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Stosownie do przepisów § 5 ust. 1 faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1 - 5 i 7 - 11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Umowa leasingu jest umową cywilnoprawną uregulowaną przepisami art. 7091-70918 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 709¹ Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W myśl art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

Przepis art. 924 ww. ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Podkreślić trzeba, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast § 2 cytowanego artykułu przesądza, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na mocy art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Art. 96 ust. 7 ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że "A" S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego. W przypadku umów leasingu zawieranych z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą zdarzają się sytuacje, gdy leasingobiorca przed zakończeniem umowy leasingu umiera.

Ponadto - jak wynika z pisma uzupełniającego - w przypadku śmierci leasingobiorcy, przedmiot leasingu nie jest zwracany do Spółki. Przedmiot leasingu może być jednak odebrany leasingobiorcy po wcześniejszym wypowiedzeniu umowy leasingu, w szczególności w sytuacji, gdy następcy prawni leasingobiorcy nie dokonują płatności z tytułu leasingu (wynikających z umowy zawartej przez pierwotnego leasingobiorcę). Za okres od śmierci leasingobiorcy do zawarcia porozumienia ze spadkobiercą (spadkobiercami), Spółka nadal pobiera czynsz z tytułu umowy leasingu zgodnie z terminami płatności określonymi w umowie (terminy te nie ulegają zmianom).

Śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z jej śmiercią, z tą chwilą wygasają jej prawa i obowiązki niemajątkowe, prawa zaś i obowiązki majątkowe - z pewnymi wyjątkami przechodzą na jej spadkobierców. Biorąc pod uwagę, że podstawą wykonywanych przez Wnioskodawcę usług wraz ze śmiercią leasingobiorcy nie jest już umowa, z której wynikają terminy płatności, obowiązek podatkowy w przypadku wykonywanych przez Spółkę usług powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty za świadczoną usługę leasingu. Zatem do czasu, gdy nie zostanie przez spadkobiercę dokonana płatność z tytułu umowy leasingu, co będzie jednoznaczne z przyjęciem spadku i kontynuacją prowadzonej przez zmarłego działalności, brak jest drugiej strony umowy leasingu. Tym samym nie ma podstaw do wystawiania faktur w okresie od śmierci leasingobiorcy do momentu uzyskania informacji, kto ze spadkobierców wstąpił w prawa i obowiązki spadkodawcy i będzie kontynuował umowę leasingu.

Faktura VAT winna dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy, tut. Organ potwierdza, że w okresie od momentu uzyskania przez "A" informacji o śmierci leasingobiorcy do dnia uzyskania informacji od spadkobierców, który z nich wstąpił w prawa zmarłego i który spadkobierca będzie kontynuował umowę leasingu, prawidłowym będzie wstrzymanie wystawiania faktur do czasu otrzymania pełnej informacji, czy spadkobiercy wstępują w spadek oraz czy przejmują prawa i obowiązki z umowy leasingu, a także jakie osoby przejęły prawa z umowy leasingu zawartej przez zmarłego spadkodawcę.

Należy jednak zaznaczyć, że jeżeli pojazd, będący przedmiotem umowy leasingu jest użytkowany, czyli świadczona jest usługa, wówczas osoba użytkująca wchodzi w prawa i obowiązki leasingobiorcy i z jej danymi powinna być wystawiona faktura.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.