ILPP1/443-959/11-5/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla kosztów dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości związanych z usługą zarządzania kąpieliskami - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla kosztów dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości związanych z usługą zarządzania kąpieliskami. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednoosobową Spółką Gminy, której powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

Spółka jest właścicielem nieruchomości i lokali użytkowych, które w części są przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zainteresowany zawiera z przedsiębiorcami umowy najmu, na podstawie których oddaje najemcom lokale do używania.

Z umów najmu wynika, że oprócz czynszu, najemca płaci za korzystanie z energii elektrycznej, energii cieplnej, usług wod-kan, wywozu śmieci itp. Spółka zawiera z najemcami dwa rodzaje umów. Pierwszy rodzaj to umowy, w których koszt mediów wliczany jest do czynszu najmu. Dotyczy to wynajmu małych powierzchni o znikomym zużyciu mediów. W drugim rodzaju umów, usługi nie są wliczane do czynszu najmu. Pierwotnym nabywcą mediów jest Wnioskodawca, który następnie na podstawie zawartych umów, obciąża ich kosztem części usług, proporcjonalnie do wskazań podliczników, bądź wyliczonych ryczałtów. Z faktur zakupu część kosztów jest refakturowana na najemców, zgodnie ze stawką VAT wykazaną na fakturach zakupu bez doliczania marży.

Ponadto, Spółka ma zawartą umowę, zgodnie z którą świadczy usługi polegające na zarządzaniu kąpieliskami miejskimi. Na podstawie tej umowy, jest zobowiązana do zawarcia umów z dostawcami mediów. Koszty mediów w części refakturowane są na właściciela kąpielisk, zgodnie z odczytami podliczników, według stawki VAT wykazanej na fakturach zakupu, bez doliczania marży. Zainteresowany otrzymuje od właściciela kąpielisk wynagrodzenie za zarządzanie, a nie świadczy dla niego usług najmu.

Faktury otrzymane od dostawców ujmowane są w kosztach Wnioskodawcy, a kwoty refakturowane w przychodach.

Z pisma z dnia 17 września 2011 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką należy opodatkować odsprzedaż niżej wymienionych usług właścicielowi kąpielisk:

Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż mediów (woda, ścieki, wywóz śmieci) dla właściciela kąpielisk winna być objęta stawką podatku VAT 8%. Spółka jako zarządzający kąpieliskami dokonuje zakupu mediów na własne potrzeby, a tylko w części odsprzedaje je dla potrzeb właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług - jest jednoosobową Spółką Gminy, której powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Spółka jest właścicielem nieruchomości i lokali użytkowych, które w części są przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto, Spółka ma zawartą umowę, zgodnie z którą świadczy usługi polegające na zarządzaniu kąpieliskami miejskimi. Na podstawie tej umowy, jest zobowiązana do zawarcia umów z dostawcami mediów. Koszty mediów w części refakturowane są na właściciela kąpielisk, zgodnie z odczytami podliczników, według stawki VAT wykazanej na fakturach zakupu, bez doliczania marży. Zainteresowany otrzymuje od właściciela kąpielisk wynagrodzenie za zarządzanie, a nie świadczy dla niego usług najmu. W umowie o zarządzanie kąpieliskami jest postanowienie, że wykonawca, czyli Spółka zobowiązuje się do zawarcia umów z dostawcami mediów oraz do współpracy z najemcami właściciela kąpielisk, w zakresie dostarczania mediów oraz odczytywania wskazań liczników. Umowy najmu zawierane są przez najemców z właścicielem kąpielisk (a nie z zarządzającym). Wykaz tych najemców ujęto w protokole przekazania kąpielisk. Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca odczytuje liczniki i wystawia fakturę za media zużyte przez właściciela kąpielisk i jego najemców. Właściciel kąpielisk refakturuje je dalej na poszczególnych najemców.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela kąpielisk polegająca na odsprzedaży usług (mediów) nabywanych uprzednio od dostawców, jest elementem składowym usługi głównej jaką jest usługa zarządzania kąpieliskami. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach podpisanej z właścicielem kąpielisk umowy na zarządzanie Spółka zobowiązana jest do zawarcia umów z dostawcami mediów oraz do współpracy z najemcami właściciela kąpielisk, w zakresie dostarczania mediów oraz odczytywania wskazań liczników.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą główną jaką jest usługa zarządzania kąpieliskami oraz usługami pomocniczymi, którymi są usługi mediów nabywane od dostawców.

Usługi nabywane przez Spółkę od dostawców są świadczeniami pobocznymi, ściśle związanymi z oferowanym przez Wnioskodawcę świadczeniem zasadniczym - usługą zarządzania kąpieliskami. Bez działań podejmowanych przez Zainteresowanego w ramach usługi zarządzania nabywanie świadczeń (mediów) od dostawców jest niezasadne. Jednym z warunków prawidłowej realizacji umowy jest zapewnienie przez Spółkę usług, z których będzie mógł skorzystać właściciel kąpieliska oraz jego najemcy. W celu spełnienia tego warunku konieczne jest podpisanie przez Wnioskodawcę umów z dostawcami ww. usług, które częściowo będą realizowane na rzecz właściciela kąpieliska oraz jego najemców, natomiast ich koszt jako część umownie ustalonego wynagrodzenia Spółki, zostanie przeniesiony na właściciela kąpieliska, tym samym zwiększy należność Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż głównym przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy jest usługa zarządzania kąpieliskami, natomiast usługi (media) nabywane od dostawców są elementem towarzyszącym, a nie podstawowym usługi. Należy jednak podkreślić, że dla prawidłowej realizacji umowy, uniknięcie nabycia przez Spółkę powyższych usług jest niemożliwe.

Należy również podkreślić, iż bez podpisania umowy z właścicielem kąpielisk na zarządzanie, nabywanie od dostawców i odsprzedawanie ww. usług (mediów) byłoby bezcelowe, gdyż same usługi (media) nabywane od dostawców nie są celem dla właściciela kąpielisk.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż usługi (media) nabywane od dostawców w ramach usługi zarządzania kąpieliskami są elementem towarzyszącym wykonaniu usługi zasadniczej, a nie podstawowym, zatem powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług jako elementy usługi złożonej (kompleksowej) i opodatkowane wg tej samej stawki podatku VAT, co usługa główna.

Usługa zarządzania kąpieliskami nie została wymieniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem jest opodatkowana, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

Reasumując, nabywane od dostawców usługi (media), przenoszone na właściciela kąpielisk stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi zarządzania kąpieliskami, dlatego też winny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia usługi głównej, tj. obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23%.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stawki podatku dla kosztów dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości związanych z usługą zarządzania kąpieliskami. Wniosek w zakresie stawki podatku dla kosztów dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości związanych z najmem lokali został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r. nr ILPP1/443-959/11-4/NS. Natomiast kwestia dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r. nr ILPP1/443-959/11-6/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.