ILPP1/443-958/12/15-S1/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 530/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1852/13 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) oraz 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) poprzez wskazanie skutków, jakie Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji, doprecyzowanie opisu sprawy, pytania oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a także o dowody uiszczenia opłat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zgłoszonym do ewidencji działalności gospodarczej. W skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wchodzą m.in. 3 lokale (2 we A. oraz 1 w B.). Wnioskodawca zamierza darować swojej żonie lokale znajdujące się we A.

W związku z powyższym, po dokonaniu darowizny, w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa będą wchodzić następujące składniki materialne i niematerialne:

* spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu użytkowego, położonego w B.,

* wyposażenie umożliwiające prowadzenie w lokalu działalności gospodarczej - sieć internetowa, oprogramowanie, sieć telefoniczna, meble,

* prawo do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku "C",

* prawo do domeny internetowej www.

Wnioskodawca na chwilę obecną zawarł łącznie 2 umowy najmu, dotyczące lokali we A., umowy dotyczą odpowiednio całości lokalu bądź jego części. Każda z umów najmu obejmuje prawo do korzystania z lokalu (w oznaczonej części) oraz ze znajdującego się w danej części lokalu wyposażenia biurowego.

Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy w ramach opisanego powyżej przedsiębiorstwa polegała na najmie lokali wraz z wyposażeniem różnym podmiotom, działalności związanej ze znakiem towarowym "C", wraz z działalnością odszkodowawczą oraz na odpłatnym udzieleniu jednemu z najemców (spółce z o.o., zwanej dalej Spółką) prawa do wykorzystywania w jej działalności znaku towarowego "C" oraz domeny internetowej pod tą nazwą.

Wnioskodawca planuje wniesienie do ww. Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych obejmującego:

* prawo do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku "C",

* prawo do domeny internetowej www.,

* umowy dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz umowy o analizę ryzyk odszkodowawczych.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1. Chciałby otrzymać potwierdzenie, że zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż kwalifikowanie tego zespołu składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa bądź nie wywołuje różne implikacje podatkowo-prawne.

2. Oprócz wymienionych we wniosku składników majątkowych, na wnoszony wkład nie składają się inne składniki.

3. Zespół składników majątkowych stanowiących przedmiot przeniesienia nie obejmuje wszystkich zobowiązań związanych z działalnością.

4. Wnoszone do Spółki składniki majątkowe nie wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia w stałym miejscu, takim jak np. lokal, nieruchomość.

5. Składniki majątkowe będą obejmować również umowę najmu lokalu od spółki, w której Wnioskodawca jest współwłaścicielem.

6. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie nieruchomość budynkowa lub lokalowa.

7. Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.

8. Zespół składników majątkowych został wyodrębniony:

o na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi on wyodrębnioną organizacyjnie część; (wnoszone składniki posiadają cechę zorganizowania),

o na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego,

o na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

9. Przedmiotem wniesienia do Spółki nie będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

10. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika, jednakże w ramach wniesienia wkładu do Spółki, Wnioskodawca nie wniesie umowy o pracę dla tego pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (uzupełnione w piśmie z dnia 21 listopada 2012 r.).

Czy zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca chciałby otrzymać potwierdzenie, że zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż kwalifikowanie tego zespołu składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa bądź nie wywołuje różne implikacje podatkowo-prawne.

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 21 listopada 2012 r.), definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podkreślić należy z perspektywy wykładni systemowej, jak i zasad zawartych w Dyrektywie 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatku kapitałowego oraz Dyrektywie 2009/133/WE z 19 października 2009 r., dotyczącej połączeń i innych czynności restrukturyzacyjnych, że podstawowym wymogiem jest, aby była to ta część spółki, która jest zdolna do niezależnego funkcjonowania jako jednostka gospodarcza.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

* organizacyjnej,

* finansowej,

* funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009.

Na gruncie ustaw podatkowych mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP), jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie sprawy spełnione są przesłanki zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, które mają zostać w drodze aportu wniesione do Spółki, jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

a) Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania

Pierwszą przesłanką jest wystąpienie jako przedmiotu transakcji zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje również zobowiązania, które są funkcjonalnie związane z aktywami (działalnością) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że aby zespół składników mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oprócz przenoszonych składników majątkowych oraz przykładowo umów z kontrahentami oraz umów o pracę, przeniesieniu powinny podlegać zobowiązania tego działu.

Majątek, mający wejść w skład wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki aportu, obejmuje składniki materialne (sieć internetowa, oprogramowanie, sieć telefoniczna), niematerialne (prawo do znaku towarowego, prawo do domeny internetowej) oraz zobowiązania (zobowiązania z przenoszonych na Spółkę uprzednio zawartych umów).

Analizowany warunek należy zatem uznać za spełniony.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział.

W ocenie Wnioskodawcy, składniki, które mają zostać w drodze aportu wniesione do Spółki, są wyodrębnione organizacyjnie od reszty jego przedsiębiorstwa, albowiem w strukturze dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół tych składników funkcjonował w sposób swoiście autonomiczny.

Warunek organizacyjnego wyodrębnienia jest w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy spełniony.

c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy zatem tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Na taką możliwość wskazują również znane Wnioskodawcy stanowiska organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB wskazano, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przyjąć funkcje gospodarcze).

Sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych przez Wnioskodawcę pozwala przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do zespołu składników materialnych mających wejść w skład aportu.

Warunek finansowego wyodrębnienia jest w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy spełniony.

d) Możliwość samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych

Dalszą przesłanką wystąpienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przy pomocy wyodrębnionego zespołu składników majątkowych. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie, oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 483/2011, gdzie czytamy: warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo.

Również ten warunek jest zdaniem Wnioskodawcy spełniony - przy pomocy wyodrębnionego zespołu składników majątkowych ich nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. Część sprzętów, które Spółka sama uprzednio wynajmowała od Wnioskodawcy, jak również domena internetowa i znak towarowy będą przez nią bezpośrednio wykorzystywane w działalności gospodarczej. Tym samym nabyty w drodze aportu zespół składników majątkowych umożliwi Spółce samodzielną realizację zadań gospodarczych, które w dużej mierze odpowiadać będą działalności, jaką przy pomocy tych składników wykonywał Wnioskodawca.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 listopada 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, że mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (tekst jedn.: na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ustawa VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp." (interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB). W ocenie Wnioskodawcy, składniki, które mają zostać w drodze aportu wniesione do Spółki są wyodrębnione organizacyjnie od reszty jego przedsiębiorstwa, albowiem w strukturze dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół tych składników funkcjonował w sposób swoiście autonomiczny był powiązany z określonymi umowami najmu zawartymi przez Wnioskodawcę.

Ustawa VAT nie określa również, jakie przesłanki muszą zostać spełnione, by zachodziło wyodrębnienie finansowe ZCP, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, że "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Ponadto będzie spełniona przesłanka stanowiąca, że analizowany zespół składników majątkowych miałby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zdaniem Wnioskodawcy, nabyty w drodze aportu zespół składników majątkowych umożliwi Spółce samodzielną realizację zadań gospodarczych, które w dużej mierze odpowiadać będą działalności, jaką przy pomocy tych składników wykonywał Wnioskodawca. Jak wskazał WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09, "czynnościami, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej".

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, treści zadanego pytania, stanowiska Zainteresowanego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 14 stycznia 2013 r. postanowienie nr ILPP1/443-958/12-4/AI o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, ze względu na brak wyjaśnienia, jakie skutki prawno-podatkowe Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej ustalenia, czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co m.in. było przedmiotem wezwania do uzupełnienia wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. Tym samym, Wnioskodawca nie usunął wszystkich braków formalnych wniosku umożliwiających - zdaniem tut. Organu - wydanie interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie.

Pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) Pan, złożył zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 14 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-958/12-4/AI.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 19 lutego 2013 r. nr ILPP1/443Z-2/13-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie stwierdzając brak podstaw do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Pan wniósł w dniu 22 marca 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 530/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 19 lutego 2013 r. nr ILPP1/443Z-2/13-2/HMW.

Minister Finansów pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1852/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 530/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1852/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla analizowanego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników majątkowych obejmującego:

* prawo do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku "C",

* prawo do domeny internetowej www.,

* umowy dochodzenia roszczeń odszkodowawczych oraz umowy o analizę ryzyk odszkodowawczych.

Oprócz wymienionych we wniosku składników majątkowych, na wnoszony wkład nie składają się inne składniki. Wnoszone do Spółki składniki majątkowe nie wymagają dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia w stałym miejscu, takim jak np. lokal, nieruchomość. Składniki majątkowe będą obejmować również umowę najmu lokalu od spółki, w której Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie nieruchomość budynkowa lub lokalowa.

Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań. Zespół składników majątkowych został wyodrębniony:

* na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi on wyodrębnioną organizacyjnie część; (wnoszone składniki posiadają cechę zorganizowania),

* na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego,

* na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. stanowi on potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem wniesienia do Spółki nie będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zatrudnia jednego pracownika, jednakże w ramach wniesienia wkładu do Spółki, Wnioskodawca nie wniesie umowy o pracę dla tego pracownika.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony do Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że składniki majątku, które Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą spełniały przesłanki do uznania wniesionego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zespół składników majątkowych mających być przedmiotem aportu będzie bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań oraz stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Tym samym opisany zespół składników będzie mógł być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, zespół składników majątkowych, który ma zostać w drodze wkładu niepieniężnego wniesiony do Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tj. 14 stycznia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.