ILPP1/443-957/08-5/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2008 r. (data wpływu 10 października 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 22 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) oraz z dnia 31 października 2008 r. (data wpływu 4 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania zasady refakturowania z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie możliwości stosowania zasady refakturowania z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste. Powyższy wniosek uzupełniono pismami z dnia 22 października 2008 r. oraz 31 października 2008 r. o uściślenie pytania, uzupełnienie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie oraz dopłatę brakującej kwoty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółdzielnia Mieszkaniowa) wynajmuje lokale użytkowe i garaże osobom trzecim na podstawie umowy najmu za odpłatnością. Spółdzielnia wystawia faktury dla lokali użytkowych dzierżawionych i garaży dzierżawionych oraz lokali użytkowych własnościowych specyfikując wszystkie tytuły opłat i nalicza podatek:

* czynsz najmu + VAT 22% lub eksploatacja + VAT 22%,

* równowartość podatku od nieruchomości + VAT 22%,

* zużycie wody + VAT 7%,

* wywóz śmieci + VAT 7%,

* centralne ogrzewanie + VAT 22%.

Ponadto Wnioskodawca odniósł się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., która uporządkowała zasady opodatkowania czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego własnością gminy. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy czynność ta nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie powinna być powiększona o taki podatek.

Gmina w związku z wcześniejszą interpretacją w tym zakresie fakturowała wszystkie opłaty za użytkowanie wieczyste bez względu na czas, w którym prawo to zostało ustanowione. Uchwała NSA spowodowała, iż Gmina wycofała z obiegu prawnego faktury wystawione dla gruntów, na których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. (wpis do księgi wieczystej), wystawiając faktury korygujące za 2004-2006 i realizując obowiązek podatkowy w zakresie VAT poprzez pomniejszenie własnych dochodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymał za wymienione lata faktury korygujące. Zasady dotyczące opodatkowania opłat za wieczyste użytkowanie gruntów Spółdzielnia stosuje do naliczenia opłat czynszowych lokali mieszkalnych i lokali użytkowych oraz garaży własnościowych i dzierżawionych.

Spółdzielnia posiada grunty, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. - niepodlegające ustawie o VAT oraz grunty, dla których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po 1 maja 2004 r. - podlegające ustawie o VAT.

Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na postawione pytanie zarówno dotyczące stanu faktycznego (korekty faktur VAT za poprzednie lata) jak i zdarzeń przyszłych (bieżące opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można zastosować zasadę refakturowania na pokrycie kosztów za wieczyste użytkowanie gruntów, dotyczące lokali użytkowych i garaży stosując właściwą stawkę VAT (prawo użytkowania wieczystego dla części gruntów zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. - brak VAT, dla pozostałej części gruntów po 1 maja 2004 r. - 22% stawka VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, można zastosować zasadę refakturowania wyszczególniając obok opłaty eksploatacyjnej wszystkie inne rodzaje opłat jako odrębne pozycje, w tym również za wieczyste użytkowanie gruntów z przynależną stawką VAT lub jej brakiem, tak jak do opłat na pokrycie kosztów za dostarczane media ze stawkami właściwymi dla danych mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Tak więc, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, iż w omawianej sytuacji, usługą świadczoną przez Wnioskodawcę jest usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W świetle art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl ust. 4 cyt. artykułu, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie kosztów" i "refakturowanie usług". Jednak przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo, że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Jednakże, w przypadku opłat za wieczyste użytkowanie wskazuje się, że skierowane są one wprost do konkretnego adresata jakim jest Wnioskodawca, a nie do najemcy. Wobec powyższego opłata ta jest niezależna od tego, czy nieruchomość jest wynajmowana czy pozostaje niewykorzystywana. Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela pozwalając mu rozporządzać rzeczą jak właściciel. Z uwagi na fakt, że przez towar rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1), zatem użytkowanie wieczyste stanowi co do zasady dostawę towaru i w związku z tym nie może być przedmiotem refakturowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zobowiązanie z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie ciąży na wynajmującym i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku uiszczenia tej opłaty. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych dodatkowych opłat związanych z użytkowaniem wieczystym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe i garaże osobom trzecim na podstawie umowy najmu za odpłatnością. Zainteresowany wystawia faktury dla lokali użytkowych dzierżawionych i garaży dzierżawionych oraz lokali użytkowych własnościowych specyfikując wszystkie tytuły opłat i nalicza podatek.

Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku stwierdzić należy, iż pomimo tego, że opłata za użytkowanie wieczyste stanowi odrębny element rozliczeń z najemcą, jest ona należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Niezależnie od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę opłata za użytkowanie wieczyste zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jeżeli zatem najemca przyjmuje opłatę za użytkowanie wieczyste jako element kalkulacyjny ceny za świadczenie skonkretyzowanej usługi - usługi wynajmu, to w konsekwencji zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa opłata stanowi uzupełniający obok należności za wynajem element podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W tej sytuacji ww. opłatę należy traktować jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu (element kalkulacyjny ceny) i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, że wynajmujący będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić dla najemcy fakturę VAT stwierdzającą wykonanie usługi najmu, traktując opłatę za użytkowanie wieczyste jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu (z uwzględnieniem zapisu art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).

W omawianym przypadku, właściwe będzie zastosowanie 22% stawki podatku VAT (art. 41 ust. 1 ww. ustawy). Bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego, tj. czy przed 1 maja 2004 r. czy po tej dacie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Wnioskodawcę

Tut. Organ informuje, iż w zakresie możliwości stosowania zasady refakturowania z tytułu opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste w podatku od towarów i usług w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydana została odrębna interpretacja nr ILPP1/443-957/08-6/AI z dnia 25 listopada 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.