ILPP1/443-956/14-5/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży materiałów promocyjnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży materiałów promocyjnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 31 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) jest podatnikiem podatku VAT czynnym od dnia 1 stycznia 2001 r. Wnioskodawca składa deklarację VAT-7 do Urzędu Skarbowego comiesięcznie.

Gmina zawarła z Księgarnią prowadzoną przez osobę fizyczną umowę komisu na sprzedaż komisową materiałów promocyjnych Gminy. Materiały przeznaczone do sprzedaży przekazane są na podstawie protokołu przekazania dla Komisanta. Wnioskodawca dokonując zakupu materiałów promocyjnych poniósł koszt jednostkowy brutto w kwocie np. 4,00 zł. Komisant prowadząc sprzedaż na podstawie zawartej umowy komisu sprzedał materiał promocyjny za kwotę brutto 3,00 zł. Natomiast przy sprzedaży innych materiałów promocyjnych koszt wytworzenia wyniósł 13,84 zł brutto. Przy sprzedaży tego materiału promocyjnego przez Komisanta cena brutto wyniosła 15,00 zł. Przy części materiałów przeznaczonych do sprzedaży cena została obniżona w celu zwiększenia atrakcyjności i popularności artykułów promocyjnych.

W przypadku podwyższenia ceny artykułu promocyjnego nastąpiło to ze względu na dostosowanie ceny do cen rynkowych w stosunku do wysokiej jakości przedmiotowego artykułu. Niska cena byłaby nieadekwatna do uzyskanej wysokiej jakości artykułu.

Ponadto Gmina również nieodpłatnie wydaje inne materiały promocyjne na realizację różnych inicjatyw związanych z promocją Gminy.

Na początku każdego następnego miesiąca, tj. do 5-go, Komisant przekazuje zgodnie z umową wpływy z tytułu powierzonych materiałów wraz z rozliczeniem dokumentującym sprzedaż za dany miesiąc kalendarzowy. Na podstawie rozliczenia Gmina wystawia fakturę sprzedaży na Komisanta, tj. Księgarnię - dotyczącą sprzedaży materiałów promocyjnych. Za datę sprzedaży przyjmuje ostatni dzień miesiąca dotyczącego rozliczenia za dany miesiąc. Podatek VAT wykazywany jest w rozliczeniu miesiąca dokonania sprzedaży. Faktura wystawiana jest do 15-go dnia następnego miesiąca. Zgodnie z umową Komisant wystawia dla Gminy fakturę za wynagrodzenie (prowizja) za prowadzenie sprzedaży powierzonych materiałów w wysokości 10% cen brutto, do której dolicza podatek VAT.

W piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że wniosek złożony przez Gminę o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tylko zakresu sprzedaży materiałów promocyjnych przekazywanych w komis.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r.).

1. Czy za sprzedaż materiałów promocyjnych Gmina prawidłowo wystawia fakturę po rozliczeniu miesiąca na Komisanta, przyjmując za dzień sprzedaży ostatni dzień kalendarzowy miesiąca rozliczanego.

2. Czy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży materiałów promocyjnych jest w miesiącu dokonania ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Prawidłowo wystawiana jest faktura VAT dotycząca oddanych w komis artykułów promocyjnych przez Gminę dla Komisanta, tj. Księgarnię. Prawidłowo podana jest data sprzedaży dotycząca miesiąca sprzedaży.

2. Tym samym obowiązek podatkowy jest w miesiącu dokonania sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż - na mocy art. 2 ust. 22 ustawy - to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z przepisem art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent - osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant - przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT czynnym od dnia 1 stycznia 2001 r. Wnioskodawca składa deklarację VAT-7 do Urzędu Skarbowego comiesięcznie. Gmina zawarła z Księgarnią prowadzoną przez osobę fizyczną umowę komisu na sprzedaż komisową materiałów promocyjnych Gminy. Materiały przeznaczone do sprzedaży przekazane są na podstawie protokołu przekazania dla Komisanta. Wnioskodawca dokonując zakupu materiałów promocyjnych poniósł koszt jednostkowy brutto w kwocie np. 4,00 zł. Komisant prowadząc sprzedaż na podstawie zawartej umowy komisu sprzedał materiał promocyjny za kwotę brutto 3,00 zł. Natomiast przy sprzedaży innych materiałów promocyjnych koszt wytworzenia wyniósł 13,84 zł brutto. Przy sprzedaży tego materiału promocyjnego przez Komisanta cena brutto wyniosła 15,00 zł. Przy części materiałów przeznaczonych do sprzedaży cena została obniżona w celu zwiększenia atrakcyjności i popularności artykułów promocyjnych. W przypadku podwyższenia ceny artykułu promocyjnego nastąpiło to ze względu na dostosowanie ceny do cen rynkowych w stosunku do wysokiej jakości przedmiotowego artykułu. Niska cena byłaby nieadekwatna do uzyskanej wysokiej jakości artykułu. Ponadto Gmina również nieodpłatnie wydaje inne materiały promocyjne na realizację różnych inicjatyw związanych z promocją Gminy. Na początku każdego następnego miesiąca, tj. do 5-go, Komisant przekazuje zgodnie z umową wpływy z tytułu powierzonych materiałów wraz z rozliczeniem dokumentującym sprzedaż za dany miesiąc kalendarzowy. Na podstawie rozliczenia Gmina wystawia fakturę sprzedaży na Komisanta, tj. Księgarnię - dotyczącą sprzedaży materiałów promocyjnych. Za datę sprzedaży przyjmuje ostatni dzień miesiąca dotyczącego rozliczenia za dany miesiąc. Podatek VAT wykazywany jest w rozliczeniu miesiąca dokonania sprzedaży. Faktura wystawiana jest do 15-go dnia następnego miesiąca. Zgodnie z umową Komisant wystawia dla Gminy fakturę za wynagrodzenie (prowizja) za prowadzenie sprzedaży powierzonych materiałów w wysokości 10% cen brutto, do której dolicza podatek VAT. Wniosek złożony przez Gminę o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy tylko zakresu sprzedaży materiałów promocyjnych przekazywanych w komis.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku wystawienia faktury oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży materiałów promocyjnych.

Należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Podobne stanowisko zajął Adam Bartosiewicz w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym stwierdził, że "zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług".

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wpływy z tytułu powierzonych materiałów przekazywane przez Komisanta do 5-go każdego następnego miesiąca otrzymywane przez Wnioskodawcę wraz z rozliczeniem dokumentującym sprzedaż za dany miesiąc kalendarzowy, stanowią zapłatę w związku z dokonaną sprzedażą komisową. Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy jest jednoznaczny - o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Tak więc momentem powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sytuacji będzie moment otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę od Komisanta.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 106a ustawy, przepisy rozdziału dotyczącego faktur stosuje się do:

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2).

Stosownie do treści art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Biorąc pod uwagę ww. uregulowania należy wskazać, że wykonywanie czynności opodatkowanych na rzecz Komisanta winno zostać udokumentowane przez Gminę fakturą. Faktura powinna zostać przez Gminę wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Jeśli natomiast przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty od Komisanta, fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od Komisanta.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że:

1. Za sprzedaż materiałów promocyjnych Gmina powinna wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy tych towarów. Z kolei jeśli przed dokonaniem dostawy materiałów promocyjnych Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty od Komisanta, fakturę należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Zainteresowany otrzymał całość lub część zapłaty od Komisanta z tytułu wydania materiałów promocyjnych na podstawie umowy komisu.

2. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży materiałów promocyjnych nie powstaje w miesiącu dokonania sprzedaży, lecz w momencie otrzymania przez Gminę (Komitenta) zapłaty za wydane Komisantowi towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem Gmina nie otrzyma zapłaty od Komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie obowiązku wystawienia faktury oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży materiałów promocyjnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Z kolei wniosek w stanie faktycznym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem materiałów promocyjnych (pytanie oznaczone wniosku nr 1) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r. nr ILPP1/443-956/14-4/JSK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.