ILPP1/443-955/13-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta i Gminy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik oraz składać jedną deklarację VAT-7 w imieniu swoim i jej jednostek budżetowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik oraz składać jedną deklarację VAT-7 w imieniu swoim i jej jednostek budżetowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz przyporządkowanie zadanych we wniosku pytań do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto i Gmina X (dalej także jako: Gmina) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, co wynika z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). Zadania te wykonuje za pomocą następujących jednostek budżetowych:

1. Urzędu Miasta i Gminy w X,

2. Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w X,

3. Centrum Wspierania Inicjatyw Obywatelskich w X,

4. Zespołu Szkół Publicznych Nr 1 w X,

5. Zespołu Szkół Publicznych Nr 2 w X,

6. Zespołu Szkół Publicznych Nr 3 w X,

7. Zespołu Szkół Publicznych w A,

8. Zespołu Szkół Publicznych w B,

9. Zespołu Szkół Publicznych w C,

10. Zespołu Szkół Publicznych w D,

11. Publicznego Przedszkola Nr 1 w X,

12. Publicznego Przedszkola Nr 2 w X,

13. Publicznego Przedszkola Nr 3 w X.

Wymienione w pkt 2-13 jednostki budżetowe nigdy nie występowały jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, odrębni od Gminy i nie były zobowiązane do składania comiesięcznych lub cokwartalnych deklaracji VAT-7. Mogły nie rozliczać podatku VAT, ponieważ korzystały:

Natomiast odnośnie do jednostki budżetowej, o której mowa w pkt 1 (Urząd Miasta i Gminy w X), w dniu 21 czerwca 2010 r. dokonano zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wskazano VI/2010 jako miesiąc, za który podatnik - Urząd Miasta i Gminy - złożył ostatnią deklarację VAT-7). Ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy, a nie obsługujące je urzędy winny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Zatem to Miasto i Gmina X, a nie Urząd Miasta i Gminy w X, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej także jako: "VAT").

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), o następującej treści: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług", jak również do komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. umieszczonego na stronach internetowych Ministerstwa, Gmina dokonała we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizującego na formularzu NIP-2, poprzez podanie adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności gminnych jednostek budżetowych, o których mowa w pkt 2-13 (NIP-2 część 8.11 Adresy miejsc prowadzenia działalności).

Wobec powyższego - począwszy od 1 lipca 2013 r. - składane przez Miasto i Gminę X deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) obejmują wszystkie czynności opodatkowane zrealizowane przez Gminę i jej jednostki budżetowe, o których mowa w pkt 2-13 (tzw. skonsolidowana deklaracja VAT-7). Aby sporządzenie jednej, skonsolidowanej deklaracji VAT-7 przez Gminę było w ogóle możliwe, gminne jednostki budżetowe, wymienione w pkt 2 13 przygotowują i składają dla Gminy cząstkowe deklaracje VAT-7. Deklaracje cząstkowe są dla Gminy podstawą i źródłem potrzebnych (wręcz niezbędnych) informacji przy składaniu jednej, skonsolidowanej deklaracji VAT do urzędu skarbowego. Każda z jednostek do cząstkowej deklaracji VAT-7 załącza stosowną ewidencję księgową, tj. ewidencję sprzedaży towarów i usług.

Wnioskodawca nadmienia, że stosowanym okresem rozliczeniowym przez podatnika: Miasto i Gminę X jest okres miesiąca.

Miasto i Gmina X, z perspektywy podatku VAT, wykonuje różne rodzaje działalności, tj.:

* czynności opodatkowane,

* czynności co do zasady opodatkowane, lecz podlegające zwolnieniu od VAT,

* czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieopodatkowane).

Miasto i Gmina X dokonuje obecnie odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych/zrealizowanych przez Miasto i Gminę X przy pomocy współczynnika struktury sprzedaży (dalej również: "współczynnik VAT", "proporcja VAT") oraz poprzez alokację bezpośrednią zakupów do czynności uprawniających do odliczenia VAT.

Z uwagi na to, że w trakcie roku podatek VAT naliczony rozliczany jest według wstępnego współczynnika obliczonego na podstawie obrotu z poprzedniego roku Gmina jest zobowiązana sporządzić korektę odliczenia z uwzględnieniem współczynnika obliczonego na podstawie rzeczywistego obrotu z roku, którego dotyczy korekta (sporządzana korekta ma charakter jednoroczny i dokonuje się jej w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - w praktyce roczna korekta VAT za rok 2013 zostanie dokonana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.).

Obecnie nie dokonuje się odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków zrealizowanych przez poszczególne jednostki budżetowe (tekst jedn.: gminne jednostki budżetowe nie odliczają podatku VAT od wydatków im służących - podatek VAT naliczony w deklaracjach cząstkowych jednostek nie występuje). Planuje się - począwszy od 1 stycznia 2014 r. - aby gminne jednostki budżetowe, o których mowa w pkt 2-13 rozpoczęły odliczanie podatku VAT od wydatków im służących i tym samym ujmowały te operacje w sporządzanych przez nie deklaracjach cząstkowych składanych do Gminy.

Gminne jednostki budżetowe, o których mowa w pkt 2-13 - z uwagi na to, że działają w imieniu i na rzecz Gminy - począwszy od m-ca lipca 2013 r. wystawiają faktury dokumentujące dostawy towarów lub usług opodatkowane stawkami podatku VAT lub objęte zwolnieniem (ewentualnie przyjęcie zaliczki na ich poczet). Faktura nie jest oczywiście wymagana, gdy drugą stroną transakcji jednostki budżetowej jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Faktury wystawiane przez gminne jednostki budżetowe zawierają następujące dane w zakresie sprzedawcy:

* pełną nazwę Gminy,

* nazwę jednostki budżetowej,

* NIP Gminy.

Faktury otrzymywane przez gminne jednostki budżetowe zawierają dane jednostki budżetowej, jako dane nabywcy (nazwa, adres oraz NIP jednostki budżetowej).

Ponadto, w piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

I. Dokonuje się jednoznacznego określenia, które z zadanych pytań (poz. 69 wniosku ORD-IN) we wniosku dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego wg poniższego wyszczególnienia:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie (tekst jedn.: zarejestrowanie Gminy i jej jednostek budżetowych do celów VAT pod jednym numerem NIP i posługiwanie się jednym numerem NIP nadanym Gminie), i tym samym obrót gminnych jednostek budżetowych Gmina powinna skonsolidować w swojej deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowania - tylko i wyłącznie - jako jeden podatnik VAT łącznie (w takim przypadku deklaracja VAT Gminy obejmuje wszystkie czynności opodatkowane, realizowane przez Gminę i jej jednostki budżetowe). Niedopuszczalny jest tryb rejestracji Gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników VAT.

Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:"Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów usług.

Stanowisko to potwierdza uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) - sygn. akt I FPS 1/13.

W ocenie NSA, za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

* "Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio minicipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada Gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności",

* "gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek Gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych".

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, w ocenie NSA powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od Gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez Gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz Gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki.

W ocenie NSA, gminna jednostka budżetowa, jako statio minicipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na Gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie Gminy.

Wobec przedstawionych wyżej argumentów wnioskować można, że jedynym sposobem zarejestrowania Gminy i jej jednostek budżetowych do celów VAT jest rejestracja pod jednym numerem NIP i posługiwanie się jednym numerem NIP nadanym Gminie.

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót gminnych jednostek budżetowych Gmina musi skonsolidować w swojej deklaracji VAT-7. Praktycznym sposobem na rozliczanie podatku VAT w jednej, skonsolidowanej deklaracji VAT-7, czyli złożonej przez Gminę wraz z jej jednostkami budżetowymi, jest zsumowanie przez Gminę swoich danych oraz danych ze złożonych przez te jednostki deklaracji cząstkowych. Deklaracje cząstkowe sporządzane są przez jednostki budżetowe dla potrzeb tylko i wyłącznie Gminy i otrzymywane przez Gminę od jednostek, z ich własnymi danymi w zakresie podatku VAT. Jeśli dane takie - w danym okresie rozliczeniowym - nie wystąpią, są to zerowe cząstkowe deklaracje VAT-7.

Jednostki budżetowe Gminy - mając wyodrębnienie nie tylko organizacyjne, ale także majątkowe oraz finansowe (własna księgowość, ewidencje) są w stanie takie deklaracje sporządzić. W terminie do 20 dnia każdego miesiąca każda jednostka budżetowa składa deklaracje cząstkowe (wraz z ewidencją sprzedaży towarów i usług sporządzaną dla celów cząstkowych deklaracji VAT-7) do Urzędu Miasta i Gminy X, a Miasto i Gmina X sumuje wszystkie dane (tekst jedn.: dokonuje stosownych zapisów w ewidencji sprzedaży na podstawie załączonych ewidencji zakupów sporządzonych przez jednostki budżetowe) i sporządza w ten sposób jedną deklarację VAT-7. Składa ją do właściwego Urzędu Skarbowego do 25. dnia miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym.

Począwszy od okresu rozliczeniowego za lipiec 2013 r. rozliczenie podatku VAT przez Miasto i Gminę X sporządzono z uwzględnieniem cząstkowych deklaracji VAT-7 jednostek budżetowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15 - stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy - są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku do końca 2013 r., w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że Gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania - w oparciu o art. 33 ww. ustawy - wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe powinny składać w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Należy wskazać, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie", należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że Gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że Miasto i Gmina X posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, co wynika z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadania te wykonuje za pomocą następujących jednostek budżetowych:

1. Urzędu Miasta i Gminy w X,

2. Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w X,

3. Centrum Wspierania Inicjatyw Obywatelskich w X,

4. Zespołu Szkół Publicznych Nr 1 w X,

5. Zespołu Szkół Publicznych Nr 2 w X,

6. Zespołu Szkół Publicznych Nr 3 w X,

7. Zespołu Szkół Publicznych w A,

8. Zespołu Szkół Publicznych w B,

9. Zespołu Szkół Publicznych w C,

10. Zespołu Szkół Publicznych w D,

11. Publicznego Przedszkola Nr 1 w X,

12. Publicznego Przedszkola Nr 2 w X,

13. Publicznego Przedszkola Nr 3 w X.

Wymienione w pkt 2-13 jednostki budżetowe nigdy nie występowały jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, odrębni od Gminy i nie były zobowiązane do składania comiesięcznych lub cokwartalnych deklaracji VAT-7. Mogły nie rozliczać podatku VAT, ponieważ korzystały:

Odnośnie do jednostki budżetowej, o której mowa w pkt 1 (Urząd Miasta i Gminy w X), w dniu 21 czerwca 2010 r. dokonano zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wskazano VI/2010 jako miesiąc, za który podatnik - Urząd Miasta i Gminy - złożył ostatnią deklarację VAT-7). Ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy, a nie obsługujące je urzędy winny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Zatem to Miasto i Gmina X, a nie Urząd Miasta i Gminy w X, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), jak również do komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. umieszczonego na stronach internetowych Ministerstwa, Gmina dokonała we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizującego na formularzu NIP-2, poprzez podanie adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności gminnych jednostek budżetowych, o których mowa w pkt 2-13 (NIP-2 część 8.11 Adresy miejsc prowadzenia działalności).

Wobec powyższego - począwszy od 1 lipca 2013 r. - składane przez Miasto i Gminę X deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) obejmują wszystkie czynności opodatkowane zrealizowane przez Gminę i jej jednostki budżetowe, o których mowa w pkt 2-13 (tzw. skonsolidowana deklaracja VAT-7). Aby sporządzenie jednej, skonsolidowanej deklaracji VAT-7 przez Gminę było w ogóle możliwe, gminne jednostki budżetowe, wymienione w pkt 2-13 przygotowują i składają dla Gminy cząstkowe deklaracje VAT-7. Deklaracje cząstkowe są dla Gminy podstawą i źródłem potrzebnych (wręcz niezbędnych) informacji przy składaniu jednej, skonsolidowanej deklaracji VAT do urzędu skarbowego. Każda z jednostek do cząstkowej deklaracji VAT-7 załącza stosowną ewidencję księgową, tj. ewidencję sprzedaży towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie (tekst jedn.: zarejestrowanie Gminy i jej jednostek budżetowych do celów VAT pod jednym numerem NIP i posługiwanie się jednym numerem NIP nadanym Gminie), i tym samym obrót gminnych jednostek budżetowych Gmina powinna skonsolidować w swojej deklaracji VAT-7.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Gmina i jej jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina, a jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości, w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych Gminy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, a ponadto znaczenie rozstrzyganej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz zapewnienie pewności stosowania prawa - należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku składać deklaracji podatkowych dokumentujących czynności opodatkowane podległych jednostek budżetowych. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Gminę samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych podległych Gminie skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie jest dopuszczalne rejestrowanie Gminy wraz z jednostkami budżetowymi i posługiwanie się należącym do Gminy Numerem Identyfikacji Podatkowej. Jednostki budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być bowiem uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT i winny rozliczać podatek VAT tylko za siebie. W konsekwencji, Gmina w odrębnie składanych deklaracjach podatkowych winna rozliczać wyłącznie VAT należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią czynności.

Nadmienić należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. zmianie uległo brzmienie powołanego powyżej przepisu art. 96 ust. 3 ustawy, w myśl którego: "Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne".

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie wskazania, czy Gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik oraz składać jedną deklarację VAT-7 w imieniu swoim i jej jednostek budżetowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek w zakresie określenia, czy sposób kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2013 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika są prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w stanie faktycznym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-955/13-5/NS. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy ustalając współczynnik VAT obliczony na podstawie rzeczywistego obrotu z roku 2013 Gmina powinna uwzględnić obrót gminnych jednostek budżetowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-955/13-6/NS. Z kolei wniosek w części dotyczącej określenia, czy sposób kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży na rok 2014 oraz procedura odliczania podatku VAT przy pomocy tego współczynnika są prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-955/13-7/NS. Natomiast kwestia dotycząca wskazania, czy gminne jednostki budżetowe mają obowiązek dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub objętych zwolnieniem poprzez wystawianie faktur począwszy od 1 lipca 2013 r. oraz prawidłowych danych na fakturach wystawianych i otrzymywanych przez gminne jednostki budżetowe (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6) została rozstrzygnięta w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-955/13-8/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.