ILPP1/443-948/12-2/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług prawniczych - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług prawniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedne z wyświadczonych przez nią na rzecz Gminy usług dotyczyły kwestii:

* świadczenia przez Gminę usług uzdatniania i przesyłu wody oraz przesyłu ścieków (dalej: usługi przesyłu) na rzecz Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Komunalnej Gminy (dalej: ZGMiKG) oraz

* udostępniania przez Gminę świetlic wiejskich (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie).

Nabycie usług prawniczych w tym zakresie było dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, gdyż w odróżnieniu od dotychczasowej praktyki polegającej na tym, że Gmina udostępniała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie na rzecz ZGMiKG, w tym akurat przypadku Gmina postanowiła, że w miejscowościach: (...), Gmina będzie świadczyła na rzecz ZGMiKG usługi przesyłu przy pomocy wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tym celu Gmina postanowiła zawrzeć odpowiednią umowę z ZGMiKG i obciążać go za świadczone usługi przesyłu. ZGMiKG świadczy zaś dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej mu w ramach powyższych usług infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Ponadto, na terenie Gminy zrealizowane zostały inwestycje w zakresie budowy świetlic wiejskich, w szczególności w miejscowościach: (...) oraz modernizacji domu ludowego w miejscowości (...) (dalej: świetlice wiejskie). Po zakończeniu realizacji poszczególnych inwestycji Gmina pozostawiła ww. obiekty we władaniu Gminy i samodzielnie udostępnia je na rzecz korzystających. Dotychczas praktykowanym przez Gminę rozwiązaniem było użyczanie świetlic wiejskich na rzecz Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji Gminy (dalej: OKSiR). Tym razem, Gmina postanowiła zmienić koncepcję zagospodarowania przedmiotowych obiektów. Udostępnianie świetlic wiejskich zasadniczo przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

A. Odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne) oraz

B. Udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Ponadto, Gmina zdecydowała się na skorzystanie z administracyjnego wsparcia OKSiR w zakresie udostępniania powyższych świetlic wiejskich.

Gmina dokumentuje świadczone usługi przesyłu oraz odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży, wykazuje w deklaracjach VAT oraz odprowadza VAT należny.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegały w szczególności na tym, iż kancelaria prawnicza:

* dokonała prawnopodatkowej analizy możliwości świadczenia przez Gminę usług przesyłu oraz świadczenia usług wynajmu świetlic wiejskich,

* przygotowała dla Gminy oficjalne zapytania do instytucji pośredniczących w dofinansowaniu budowy infrastruktury oraz budowy/modernizacji świetlic wiejskich celem potwierdzenia, że Gmina może świadczyć odpowiednio usługi przesyłu oraz usługi odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich,

* przygotowała dla Gminy wnioski do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych celem potwierdzenia, że:

* powyższe usługi przesyłu podlegają opodatkowaniu VAT oraz, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

* usługi odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich podlegają opodatkowaniu VAT, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od ponoszonych na świetlice wiejskie wydatków, a także Gmina nie ma obowiązku opodatkowania VAT usług nieodpłatnego udostępniania tych obiektów (w wyniku tych prac Gmina uzyskała interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 11 września 2012 r. potwierdzające, iż Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na świetlice, pomimo, iż w części są one wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT),

* udzieliła Gminie wsparcia dotyczącego przygotowania deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie,

* przygotuje korekty stosownych deklaracji VAT w celu odzyskania podatku od przeszłych rozliczeń, wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz uzasadnienie przyczyn korekty,

* przygotowała projekt umowy (porozumienia) pomiędzy Gminą a ZGMiKGK dotyczący świadczenia przez Gminę usług przesyłu,

* przygotowała projekt umowy administrowania świetlicami wiejskimi pomiędzy Gminą a OKSiR.

W związku z wyświadczeniem powyższych, kompleksowych usług, kancelaria prawnicza wystawiła/wystawi na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku.

Gmina zaznacza również, iż nabycie przedmiotowych usług prawniczych dotyczy czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług przesyłu oraz odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, a także czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymywanych od kancelarii prawniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymywanych od kancelarii prawniczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż świadczone na podstawie zawartej z ZGMiKGK umowy usług przesyłu, a także wynajmu świetlic, za które Gmina pobiera wynagrodzenie nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo zostało ono potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-461/12-3/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi przesyłu ścieków będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak już wskazywano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina uzyskała pozytywną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2012 r., potwierdzającą, iż usługi odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich stanowią czynności opodatkowane VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest i będzie konieczne i związane ze świadczeniem usług przesyłu oraz usług wynajmu świetlic wiejskich. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby niezwykle utrudnione. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotowe usługi prawnicze były dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne. W odróżnieniu od dotychczasowej praktyki polegającej na tym, że Gmina udostępniała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie na rzecz ZGMiKG, w tym akurat przypadku Gmina postanowiła, że w miejscowościach: (...), Gmina będzie świadczyć usługi przesyłu przy pomocy wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zaś w odniesieniu do świetlic wiejskich, po zakończeniu realizacji poszczególnych inwestycji Gmina pozostawiła ww. obiekty we własnym władaniu i samodzielne udostępnia je na rzecz korzystających (inaczej niż przy dotychczas stosowanej koncepcji zagospodarowania świetlic). W konsekwencji, Gmina postanowiła skorzystać z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz i udzieliła Gminie wsparcia w przygotowaniu i realizacji świadczenia przedmiotowych usług od strony prawnopodatkowej (w tym kwestii rozliczenia VAT należnego i naliczonego). Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług przesyłu oraz usług wynajmu świetlic wiejskich były odpowiednio koszty budowy samej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz koszty budowy/modernizacji świetlic wiejskich. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi finansowe, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina podkreśla, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2012 r. o sygn. ILPP1/443-644/12-2/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego związanych z dzierżawą hali widowiskowo-sportowej na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury i Sportu stwierdził, iż "usługa prawnicza nabyta przez Gminę ma związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ww. usługi doradcze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a nabycie usługi prawniczej ma pośredni związek z odpłatnym świadczeniem usług (dzierżawa), a więc czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT."

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-760/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż "Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże - poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Z uwagi zatem na fakt, iż nabycie usług doradczych będzie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - prowadzona działalność Spółki jest w 100% opodatkowana - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-905/11-2/AW.

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego związanych z transakcją restrukturyzacyjną, która ostatecznie nie została dokonana uznał, iż "w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy."

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich związanych z przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów w innej spółce. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż "mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć.";

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację Wnioskodawcy, iż "z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług."

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślane wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartość dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, tj. mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług przesyłu oraz usług wynajmu świetlic wiejskich, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wpływających na możliwość ich świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w wyniku oceny możliwości optymalizacji rozliczeń VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedne z wyświadczonych przez nią na rzecz Gminy usług dotyczyły kwestii świadczenia przez Gminę usług uzdatniania i przesyłu wody oraz przesyłu ścieków (dalej: usługi przesyłu) na rzecz ZGMiKG oraz udostępniania przez Gminę świetlic wiejskich (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie).

Nabycie usług prawniczych w tym zakresie było dla Gminy niezwykle istotne i potrzebne, gdyż w odróżnieniu od dotychczasowej praktyki polegającej na tym, że Gmina udostępniała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nieodpłatnie na rzecz ZGMiKG, w tym akurat przypadku Gmina postanowiła, że w miejscowościach: (...), Gmina będzie świadczyła na rzecz ZGMiKG usługi przesyłu przy pomocy wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tym celu Gmina postanowiła zawrzeć odpowiednią umowę z ZGMiKG i obciążać go za świadczone usługi przesyłu. ZGMiKG świadczy zaś dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej mu w ramach powyższych usług infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Ponadto, na terenie Gminy zrealizowane zostały inwestycje w zakresie budowy świetlic wiejskich, w szczególności w miejscowościach: (...) oraz modernizacji domu ludowego w miejscowości (...) (dalej: świetlice wiejskie). Po zakończeniu realizacji poszczególnych inwestycji Gmina pozostawiła ww. obiekty we władaniu Gminy i samodzielnie udostępnia je na rzecz korzystających. Dotychczas praktykowanym przez Gminę rozwiązaniem było użyczanie świetlic wiejskich na rzecz Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji Gminy (dalej: OKSiR). Tym razem, Gmina postanowiła zmienić koncepcję zagospodarowania przedmiotowych obiektów. Udostępnianie świetlic wiejskich zasadniczo przybiera dwojaki charakter, a mianowicie:

A. Odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych/firm, np. w celu organizacji imprez okolicznościowych np. urodzin, styp, wesel, rocznic (udostępnianie komercyjne) oraz

B. Udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc.

Ponadto, Gmina zdecydowała się na skorzystanie z administracyjnego wsparcia OKSiR w zakresie udostępniania powyższych świetlic wiejskich.

Gmina dokumentuje świadczone usługi przesyłu oraz odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży, wykazuje w deklaracjach VAT oraz odprowadza VAT należny.

Nabyte przez Gminę w powyższym zakresie usługi prawnicze polegały w szczególności na tym, iż kancelaria prawnicza:

* dokonała prawnopodatkowej analizy możliwości świadczenia przez Gminę usług przesyłu oraz świadczenia usług wynajmu świetlic wiejskich,

* przygotowała dla Gminy oficjalne zapytania do instytucji pośredniczących w dofinansowaniu budowy infrastruktury oraz budowy/modernizacji świetlic wiejskich celem potwierdzenia, że Gmina może świadczyć odpowiednio usługi przesyłu oraz usługi odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich,

* przygotowała dla Gminy wnioski do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych celem potwierdzenia, że:

* powyższe usługi przesyłu podlegają opodatkowaniu VAT oraz, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

* usługi odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich podlegają opodatkowaniu VAT, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od ponoszonych na świetlice wiejskie wydatków, a także Gmina nie ma obowiązku opodatkowania VAT usług nieodpłatnego udostępniania tych obiektów,

* udzieliła Gminie wsparcia dotyczącego przygotowania deklaracji VAT-7 w powyższym zakresie,

* przygotuje korekty stosownych deklaracji VAT w celu odzyskania podatku od przeszłych rozliczeń, wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz uzasadnienie przyczyn korekty,

* przygotowała projekt umowy (porozumienia) pomiędzy Gminą a ZGMiKG dotyczący świadczenia przez Gminę usług przesyłu,

* przygotowała projekt umowy administrowania świetlicami wiejskimi pomiędzy Gminą a OKSiR.

W związku z wyświadczeniem powyższych, kompleksowych usług, kancelaria prawnicza wystawiła/wystawi na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Gmina zaznacza również, iż nabycie przedmiotowych usług prawniczych dotyczy czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług przesyłu oraz odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, a także czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym),

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy),

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

Należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Gmina postanowiła świadczyć usługi w zakresie:

* uzdatniania i przesyłu wody oraz przesyłu ścieków na rzecz ZGMiKGKprzy pomocy wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz

* udostępniania przez Gminę świetlic wiejskich (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie).

Dla celów świadczenia powyższych usług Gmina zdecydowała się zlecić techniczną obsługę ww. infrastruktury i świetlic oraz związane z tym obowiązki administratorowi, tj. odpowiednio ZGMiKG oraz OKSiR, na podstawie stosownych umów.

Gmina dokumentuje świadczone usługi przesyłu oraz odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży, wykazuje w deklaracjach VAT oraz odprowadza VAT należny.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż świadczone usługi przesyłu oraz odpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, za które Gmina pobiera wynagrodzenie są niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi (nie zaś publicznoprawnymi), Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższe czynności w świetle ustawy będą traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Zainteresowanego na usługi prawnicze - jak wskazała Gmina - mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Ww. usługi prawnicze nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, z uwagi na związek poniesionych wydatków na usługi prawnicze z czynnościami opodatkowanymi, które Zainteresowany wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje/zamierza wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane - usługi uzdatniania i przesyłu wody oraz przesyłu ścieków i wynajmu świetlic wiejskich) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT (nieodpłatne udostępnianie ww. świetlic).

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotowe wydatki mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.