ILPP1/443-948/09-3/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 11 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest właścicielem nieruchomości gruntowej. Spółka zamierza podzielić tę nieruchomość na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz wybudować na nich (wszystkich lub wybranych) budynki mieszkalne wraz z niezbędną infrastrukturą.

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową (np. komandytową), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami (dalej: SpK) i w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Jako wkład do SpK Spółka zamierza wnosić indywidualnie oznaczone działki (zabudowane lub niezabudowane) lub grupy tych działek (dalej określane łącznie jako Nieruchomości). Alternatywnie Spółka zamierza wnieść jako wkład do SpK całą posiadaną przez siebie nieruchomość gruntową przed jej podziałem (w takiej sytuacji użyte w niniejszym wniosku pojęcie "Nieruchomości" odnosić się będzie do całej nieruchomości gruntowej, wniesionej przez Spółkę jako wkład niepieniężny do SpK, przed jej podziałem).

Wartość wnoszonych przez Spółkę Nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki/uchwale aportowej w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Spółka przewiduje, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do SpK będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione przez Spółkę nakłady na te Nieruchomości.

SpK zamierza sprzedać otrzymane w ramach wkładu Nieruchomości. Nieruchomości nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych SpK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SpK, strony mają swobodę wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania VAT (zgodnie z metodą "w stu" lub "od stu")... W szczególności, czy o ile strony tak postanowią, podstawą opodatkowania VAT może być wartość Nieruchomości określona w umowie spółki/uchwale aportowej jako wartość netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SpK, strony mają swobodę wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania VAT (zgodnie z metodą "w stu" lub "od stu"). W szczególności, o ile strony tak postanowią, podstawą opodatkowania VAT może być wartość Nieruchomości określona w umowie spółki/uchwale aportowej jako wartość netto.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w tym zakresie (wyrok Sądu Najwyższy z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt l CKN 429/97) strony umowy mają swobodę w zdecydowaniu, czy określona w odpowiedniej umowie cena jest ceną netto (nie zawierającą podatku VAT) lub brutto (zawierającą podatek VAT).

Spółka zaznacza, iż pomimo, że powyższe orzeczenie zapadło na gruncie poprzedniej ustawy o cenach (ustawa z 26 lutego 1982 r. o cenach tekst jedn. Dz. U. z 1988 r. Nr 27, poz. 195 z późn. zm.) oraz poprzedniej ustawy o VAT (ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wnioski te są nadal aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. III CZP 54/2006).

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do SpK, o ile wspólnicy SpK tak postanowią, będzie wartość Nieruchomości określona przez wspólników SpK w umowie spółki/uchwale aportowej jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i orzecznictwo dotyczące kształtowania elementów ceny Spółka stoi na stanowisku, iż strony transakcji wniesienia aportu mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości (wartości) wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT.

W ocenie Spółki potwierdzeniem jej stanowiska są interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe, zgodnie z którymi przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, czy opłaty mają być kwotami "netto" czy "brutto". Kwestia ta powinna być regulowana w zawartych przez podatników umowach, a organ podatkowy nie może narzucać ich treści". Pogląd taki podzielił m.in.

* Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 czerwca 2006 r. (sygn. PP/443-81-1/06),

* Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. D2/443-7/07).

Pomimo, iż cytowane powyżej rozstrzygnięcia zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego, nie zmienia to ich uniwersalnego znaczenia w kontekście kształtowania stosunków umownych pomiędzy podatnikami.

Jeżeli więc w umowie SpK/uchwale aportowej dotyczącej wniesienia do SpK danej Nieruchomości wspólnicy ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto Nieruchomości, podatek VAT będzie naliczany od tej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesiony towar.

Stąd też, w powyższym przypadku, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27 lit. b) ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Zatem, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego (towaru lub usługi), pomniejszona o kwotę podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, którą zamierza podzielić na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz wybudować na nich (wszystkich lub wybranych) budynki mieszkalne wraz z niezbędną infrastrukturą. Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową (np. komandytową), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami i w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Jako wkład do SpK Spółka zamierza wnosić indywidualnie oznaczone działki (zabudowane lub niezabudowane) lub grupy tych działek (dalej określane łącznie jako Nieruchomości). Alternatywnie Spółka zamierza wnieść jako wkład do SpK całą posiadaną przez siebie nieruchomość gruntową przed jej podziałem (w takiej sytuacji użyte w niniejszym wniosku pojęcie "Nieruchomości" odnosić się będzie do całej nieruchomości gruntowej, wniesionej przez Spółkę jako wkład niepieniężny do SpK, przed jej podziałem).

Wartość wnoszonych przez Spółkę Nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki/uchwale aportowej w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Spółka przewiduje, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do SpK będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione przez Spółkę nakłady na te Nieruchomości.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności wniesienia Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, jej wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku. Tym samym strony nie będą miały swobody wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania VAT.

Odnosząc się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 r. oraz z dnia 21 lipca 2006 r., tut. Organ stwierdza, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Natomiast ustawa o podatku VAT, w art. 29 ust. 9, w sposób jednoznaczny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej. Rozstrzygnięcia dotyczące uznania za odpłatną dostawę wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej i sposobu dokumentowania tej czynności oraz prawa do odliczenia, zawarte zostały w odrębnych interpretacjach o nr: ILPP1/443-948/09-2/KG i ILPP1/443-948/09-4/KG z dnia 3 listopada 2009 r.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie załatwiony odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.