ILPP1/443-937/11-4/NS - Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 1 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.) o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od roku 1975 Gmina wydzierżawiała na podstawie kolejno zawieranych po sobie umów dzierżawy Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej (SPZOZ) w O. grunt stanowiący działkę nr 166 położoną w W. z przeznaczeniem jako działka rekreacyjna. SPZOZ na dzierżawionej nieruchomości gruntowej poczynił nakłady inwestycyjne w formie budowy kompleksu budynków rekreacyjnych. Wybudowane zostały trzy budynki na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 30 października 1990 r. Oddanie obiektów do użytkowania nastąpiło w dniu 1 lipca 1993 r. Teren nieruchomości ogrodzony jest parkanem z elementów stalowych na słupkach obsadzonych w cokołach betonowych. Doprowadzone jest przyłącze elektryczne, wodociągowe z własnego ujęcia i kanalizacyjne do lokalnego zbiornika bezodpływowego. W granicach działki znajdują się również obiekty nietrwale związane z gruntem m.in. cztery niewielkie domki konstrukcji drewnianej o wymiarach 3 m x 2 m oraz dwa kontenery gospodarcze. W jednym z kontenerów znajduje się hydrofornia. Obiekty te nie stanowią części składowych nieruchomości, gdyż nie są trwale związane z gruntem (posadowione na cegłach) oraz ze względu na stan techniczny nie przedstawiają żadnej wartości.

Gmina nie jest właścicielem wzniesionych przez SPZOZ obiektów i nie ponosiła żadnych nakładów na te obiekty.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. pomiędzy Zainteresowanym a SPZOZ zawarte zostało porozumienie, zgodnie z którym z dniem 30 czerwca 2011 r. nastąpi rozwiązanie za porozumieniem stron zawartej umowy dzierżawy. Gmina nie później niż do dnia 31 grudnia 2011 r. dokona zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

Wnioskodawca po rozliczeniu nakładów zamierza jeszcze w roku 2011 w drodze przetargu sprzedać nieruchomość. W tym celu dokonano podziału geodezyjnego, w wyniku którego powstały trzy nowe działki oznaczone geodezyjnie jako działki nr 166/1, 166/2, 166/3.

Po podziale na działce nr 166/3 znajduje się jeden budynek murowany oraz dwa zbiorniki bezodpływowe na nieczystości ciekłe. Na działce nr 166/2 znajduje się jeden budynek murowany oraz dwa obiekty nietrwale związane z gruntem: jeden domek drewniany oraz jeden kontener gospodarczy. Natomiast na działce nr 166/1 znajduje się jeden budynek murowany oraz cztery obiekty nietrwale związane z gruntem, w tym trzy domki drewniane i jeden kontener gospodarczy, w którym znajduje się hydrofornia. Ponadto, umiejscowiony jest jeden zbiornik bezodpływowy na nieczystości ciekłe oraz ujęcie wody.

Celem ustalenia wartości powyższych działek sporządzony został operat szacunkowy. Przedmiotem wyceny były trzy budynki murowane oraz grunt. Natomiast obiekty, które nie są trwale związane z gruntem (cztery domki drewniane oraz dwa kontenery gospodarcze) nie przedstawiają żadnej wartości. Gmina pismem z dnia 31 maja 2011 r. zwróciła się do Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w O. z prośbą o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w O. udzielił następującej odpowiedzi:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów na nieruchomości (działka nr 166 - przed podziałem).

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot nakładów z uwagi na to, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy i objęty będzie stawką podstawową podatku od towarów i usług. W związku z tym, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości zabudowanych będzie opodatkowana, Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczeń całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów na nieruchomość na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług, od roku 1975 wydzierżawiał na podstawie kolejno zawieranych po sobie umów dzierżawy Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej w O. grunt stanowiący działkę nr 166 położoną w W. z przeznaczeniem jako działka rekreacyjna. SPZOZ na dzierżawionej nieruchomości gruntowej poczynił nakłady inwestycyjne w formie budowy kompleksu budynków rekreacyjnych. Wybudowane zostały trzy budynki. W dniu 26 kwietnia 2011 r. pomiędzy Zainteresowanym a SPZOZ zawarte zostało porozumienie, zgodnie z którym z dniem 30 czerwca 2011 r. nastąpi rozwiązanie za porozumieniem stron zawartej umowy dzierżawy. Gmina nie później niż do dnia 31 grudnia 2011 r. dokona zwrotu wartości nakładów poniesionych przez Dzierżawcę.

Wskazać należy, iż definicja usług zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Spod pojęcia świadczenia usług jest natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 47 § 1-3 ustawy - Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi iż, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast stosownie do treści art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Skoro w ustawie określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie nakładów na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel budynku lub budowli musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

W przedmiotowej sprawie poniesione przez SPZOZ na działce nakłady, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą poniesionych wydatków w stosunku do niestanowiącego jego własności, środka trwałego (gruntu).

Zatem, zwrot nakładów ulepszających nieruchomość, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle powyższego, sprzedaż towarów i świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 23%, za wyjątkiem towarów objętych zwolnieniem od podatku, bądź stawką preferencyjną.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy). Po uwzględnieniu powołanego wyżej przepisu art. 146a pkt 1 ustawy właściwa stawka dla ww. usług i towarów wynosi 23%.

Rozliczenie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. 23% stawki podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i sługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 24.

Kwotę podatku naliczonego - na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak na przykład na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W sytuacji opisanej we wniosku transakcja przekazania nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy służyć będzie do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, zakup ten będzie bowiem bezpośrednio związany z późniejszą dostawą nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanymi na niej obiektami.

W konsekwencji, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy (działka nr 166 - przed podziałem).

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów. Natomiast kwestia dotycząca stawki podatku dla transakcji zbycia budynków wraz z gruntem została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2011 r. nr ILPP1/443-937/11-5/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.