ILPP1/443-934/09/11-S/MK - Stawki podatku VAT na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziałem w garażu podziemnym wielostanowiskowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 164/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1011/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziałem w garażu podziemnym wielostanowiskowym - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej oraz udziałem w garażu podziemnym wielostanowiskowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza, po wybudowaniu wielomieszkaniowego obiektu budownictwa mieszkaniowego, rozpocząć sprzedaż poszczególnych mieszkań. W ofercie Zainteresowanego będą mieszkania bez miejsca postojowego w garażu podziemnym oraz mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym. Wnioskodawca nie będzie natomiast oferował do sprzedaży samych miejsc postojowych w garażu podziemnym, co oznacza, iż miejsce postojowe w garażu podziemnym klient będzie mógł nabyć tylko i wyłącznie wtedy, gdy nabędzie lokal mieszkalny. Zainteresowany ponadto informuje, iż - ze względu na fakt, że w garażu podziemnym będą znajdowały się urządzenia służące do prawidłowej obsługi wszystkich lokali mieszkalnych (także tych, których przyszli właściciele nie nabędą miejsca postojowego w garażu podziemnym) - dla garażu podziemnego zostanie ustanowiona własna odrębna księga wieczysta. Przeniesienie własności mieszkania będzie dokonywane w formie jednego aktu notarialnego, w którym przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny oraz przynależne do tego lokalu: odpowiedni udział we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek, odpowiedni udział we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawo do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego w tym garażu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do dostawy lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałem we współwłasności gruntu, udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawem do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego, podatnik może zastosować 7% stawkę podatku VAT bez konieczności traktowania wymienionych elementów dostawy jako odrębnych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym do dostawy lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym wraz z przynależnymi do tego lokalu: udziałem we współwłasności gruntu, udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawem do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego może zastosować 7%, bez konieczności traktowania wymienionych elementów dostawy jako odrębnych towarów. Bezpodstawne byłoby - w opinii Zainteresowanego - stosowanie odrębnych stawek VAT do poszczególnych elementów przedmiotu dostawy, tj. lokalu mieszkalnego, udziału w gruncie, udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego oraz prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego. Cały przedmiot opisanej transakcji jest jednym towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a o jego klasyfikacji do celów VAT decyduje jego zasadniczy element jakim jest lokal mieszkalny. Wszystkie pozostałe elementy mają charakter praw przynależnych do lokalu (związanych z własnością lokalu). Zarówno lokal mieszkalny jak i garaż wielostanowiskowy mieszczą się w budynku będącym obiektem budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym - jak wskazuje Wnioskodawca - cała transakcja winna być objęta 7% stawką. W przypadku lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m² podstawą zastosowania stawki 7% będzie art. 41 ust. 12 i ust. 12a w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych przekraczających tę powierzchnię, podstawą zastosowania 7% stawki VAT, będzie art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 216, poz. 1336). Traktowanie miejsca postojowego jako odrębnego towaru (przedmiotu opodatkowania) jest uzasadnione tylko wtedy gdy jest on przedmiotem odrębnej czynności prawnej.

Za powyższym twierdzeniem przemawia orzecznictwo sądowe, między innymi wyrok Województwa Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/2005.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 2 listopada 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-934/09-2/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego - tj. lokali mieszkalnych wraz z odpowiadającym im udziałem we współwłasności gruntu - na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług nie odnosi się jednak do dostawy udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawa do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego, te bowiem - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - będą podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%.

Pismem z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu 18 listopada 2009 r.) Spółka z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2009 r. nr ILPP1/443 934/09 2/MK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. wniosła w dniu 13 stycznia 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 164/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W odpowiedzi na powyższe orzeczenie pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną znak ILRP-007-123/10-2/ŁM w której zaskarżył wyrok WSA w Poznaniu w całości. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1011/10, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną, skutkiem czego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2010 r. stał się prawomocny z dniem 17 czerwca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 164/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1011/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem "towarów", zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, jak stanowi § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali, właścicielom tych lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, który obejmuje grunt, część budynku oraz urządzenia, niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zbycie lokalu mieszkalnego - tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT - nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycia udziału w gruncie i udziału w częściach wspólnych budynku.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc, iż miejsce postojowe znajdujące się w podziemnej części budynku mieszkalnego jest częścią nieruchomości wspólnej. Nie ma możliwości nabycia prawa do korzystania z miejsca postojowego w oderwaniu do nabycia samego lokalu mieszkalnego, jako że miejsca postojowe nie są w opisanym przypadku samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. Nie można również nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawa do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego, na zasadzie podziału do korzystania, stanowi jedną czynność - dostawę - opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych czynności. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji miejsce postojowe nie jest odrębnym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza, po wybudowaniu obiektu budownictwa mieszkaniowego, rozpocząć sprzedaż poszczególnych mieszkań. W ofercie Zainteresowanego będą mieszkania bez miejsca postojowego w garażu podziemnym oraz mieszkania wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym. Przedmiotem sprzedaży nie będą natomiast same miejsca postojowe. Dla garażu tego zostanie ustanowiona odrębna księga wieczysta. Przeniesienie własności mieszkania będzie dokonywane w formie jednego aktu notarialnego, w którym przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny oraz przynależne do tego lokalu: odpowiedni udział we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek, odpowiedni udział we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawo do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego w tym garażu.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku wielostanowiskowe pomieszczenie garażowe nie jest wydzielonym lokalem użytkowym, wyłączonym od opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT (art. 41 ust. 12 ustawy). Sprzedaż lokali mieszkalnych wiąże się zatem nierozerwalnie ze sprzedażą udziału w gruncie oraz udziału w częściach wspólnych budynku obejmujących też pomieszczenie garażowe, w skład którego wchodzą poszczególne stanowiska.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż sprzedaż prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawem do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym podlega opodatkowaniu obniżoną, tj. 7% stawką podatku VAT. Sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednej stawki podatku, właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP1/443-934/09-2/MK, tj. 2 listopada 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.