ILPP1/443-928/11-3/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 15 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania niedopłat wynikających z rozliczenia rocznego opłat dodatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania niedopłat wynikających z rozliczenia rocznego opłat dodatkowych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 września 2011 r. o informację dotyczącą przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie określono przedmiot wniosku w piśmie z dnia 12 września 2011 r.).

Wnioskodawca - S.A. (dalej: "Spółka") jest właścicielem budynku biurowego (dalej: "budynek") zlokalizowanego we W. oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której budynek ten jest posadowiony.

Około 3% powierzchni budynku jest wykorzystywana na potrzeby Spółki (siedziba zarządu, służby administracyjno-księgowe, działy związane z obsługą nieruchomości, działy świadczące usługi inne niż związane z nieruchomościami). Pozostała część budynku (około 97%) jest wynajmowana osobom trzecim.

Począwszy od roku 2010 Spółka świadczy usługi najmu według następującego schematu:

W najbliższej przyszłości Spółka zamierza zmodyfikować zapisy umowy najmu w taki sposób, aby nie było zapisu dotyczącego udokumentowania niedopłat wynikających z "rozliczenia rocznego opłat dodatkowych" fakturą VAT "korektą", ale fakturą VAT, tak, jak gdyby chodziło o trzynasty okres rozliczeniowy, obejmujący pierwsze trzy miesiące następnego roku. W fakturze Spółka zamierza wskazać, jakiego roku rozliczenie dotyczy, a także jaka była wartość faktycznych kosztów za rok rozliczeniowy i wartość "zaliczek na opłaty dodatkowe". W istocie więc zakres informacji w fakturze będzie zbliżony do zakresu informacji wymaganej dla faktury VAT korekty, z tym wyjątkiem, że na takiej fakturze nie będzie informacji o fakturze/fakturach korygowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest następujące stanowisko Spółki "Niedopłata wynikająca z rozliczenia rocznego opłat dodatkowych" może być udokumentowana fakturą VAT w fakturze należy zamieścić informację, że jest to należność wynikająca z rozliczenia opłat dodatkowych i wskazać jakiego roku rozliczenie dotyczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., regulujące kwestie wystawiania faktur wskazują w § 13-14 przypadki, w których sprzedawca jest zobowiązany wystawić faktury VAT korekty. Zdaniem Spółki żadna ze wskazanych powyższymi normami hipotez nie odnosi się do stanu faktycznego, o który Spółka pyta.

Wynikiem ustalenia wartości "rozliczenia rocznego opłat dodatkowych" może być stwierdzenie niedopłaty. Najemca, zgodnie z umową jest wtedy obciążony jej kwotą. Kwota niedopłaty może być wyliczona dopiero po ustaleniu wszystkich kosztów poniesionych na utrzymanie budynku. Moment, w którym można ustalić jej wartość jest obiektywnie do zweryfikowania, bo wyznacza tę datę dzień wpływu do Spółki ostatniego dokumentu branego pod uwagę przy rozliczeniu. Sytuacji tej nie można uznać za podwyższenie ceny za usługę ani pomyłkę. Zdaniem Spółki rozliczenie "opłat dodatkowych" skutkujące powstaniem niedopłaty jest odrębnym świadczeniem, jest jak gdyby trzynastym okresem rozliczeniowym, obejmującym dzień 1 stycznia do 31 marca roku następnego, bo jest to czas, w którym Spółka zobowiązała się w umowie, dokonać rozliczenia za rok poprzedni.

Dlatego Spółka stoi na stanowisku, że wartość niedopłaty można udokumentować fakturą VAT (a więc nie ma obowiązku wystawiać faktury VAT korekty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy nadmienić, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi (opłatami eksploatacyjnymi). Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług najmu należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na usługodawcy koszty opłat eksploatacyjnych, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną usługą i zwracane są przez nabywcę usługi w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów traktuje się jako element świadczenia zasadniczego.

Tym samym wydatki za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na mocy art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (vide § 14 ust. 3 rozporządzenia). Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (ust. 4 cytowanego przepisu).

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem budynku biurowego oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której budynek ten jest posadowiony. Około 3% powierzchni budynku jest wykorzystywana na potrzeby Spółki, pozostała część budynku (około 97%) jest wynajmowana osobom trzecim.

Począwszy od roku 2010 Spółka świadczy usługi najmu według następującego schematu:

W najbliższej przyszłości Spółka zamierza zmodyfikować zapisy umowy najmu w taki sposób, aby nie było zapisu dotyczącego udokumentowania niedopłat wynikających z "rozliczenia rocznego opłat dodatkowych" fakturą VAT "korektą", ale fakturą VAT, tak, jak gdyby chodziło o trzynasty okres rozliczeniowy, obejmujący pierwsze trzy miesiące następnego roku. W fakturze Spółka zamierza wskazać, jakiego roku rozliczenie dotyczy, a także jaka była wartość faktycznych kosztów za rok rozliczeniowy i wartość "zaliczek na opłaty dodatkowe". W istocie więc zakres informacji w fakturze będzie zbliżony do zakresu informacji wymaganej dla faktury VAT korekty, z tym wyjątkiem, że na takiej fakturze nie będzie informacji o fakturze/fakturach korygowanych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż jeżeli pobrane przez Wnioskodawcę od najemców miesięczne opłaty związane ze świadczeniem usług najmu, obejmujące również opłaty dodatkowe obejmujące między innymi: usługi serwisów technicznych, ochronę mienia, ubezpieczenie budynku od ognia, wynagrodzenie personelu obsługującego nieruchomość, koszty związane z utrzymaniem tzw. powierzchni wspólnych, usługi porządkowe, energię, ogrzewanie, zużycie wody i ścieków, utrzymanie terenów zielonych, nie odpowiadają rzeczywistym kosztom ich zużycia w danym okresie rozliczeniowym, to na podstawie powołanego wyżej przepisu § 14 rozporządzenia, Zainteresowany zobowiązany jest do wystawienia stosownych faktur korygujących odnoszących się do faktur pierwotnych dokumentujących przedmiotowe opłaty miesięczne, uwzględniając wymogi wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż faktury korygujące wystawiane są w sytuacji, kiedy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tj. została odebrana przez nabywcę danego towaru lub usługi. Co do zasady więc, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, iż przedstawiony we wniosku sposób fakturowania powstałych niedopłat związanych z usługami najmu, obejmujących opłaty dodatkowe, a polegający na wystawieniu kolejnej faktury VAT dotyczącej tego samego przedmiotu transakcji, która uprzednio była udokumentowana fakturą VAT, jest nieprawidłowy. W celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości Wnioskodawca winien wystawić faktury korygujące zwiększające wartość świadczonych usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.