ILPP1/443-927/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu do rozliczenia faktury korygującej w związku z rozliczeniem rocznym opłat dodatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu do rozliczenia faktury korygującej w związku z rozliczeniem rocznym opłat dodatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest właścicielem budynku biurowego (dalej: "budynek") zlokalizowanego we W. oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której budynek ten jest posadowiony.

Około 3% powierzchni budynku jest wykorzystywana na potrzeby Spółki (siedziba zarządu, służby administracyjno-księgowe, działy związane z obsługą nieruchomości, działy świadczące usługi inne niż związane z nieruchomościami). Pozostała część budynku (około 97%) jest wynajmowana osobom trzecim.

Począwszy od roku 2010 Spółka świadczy usługi najmu według następującego schematu:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest następujące stanowisko Spółki "Data płatności na fakturze VAT korekcie dokumentującej niedopłatę z ustaleniem "rozliczenia rocznego opłat dodatkowych" wyznacza datę obowiązku VAT tego świadczenia, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Wynikiem ustalenia "rozliczenia rocznego opłat dodatkowych" może być stwierdzenie niedopłaty. Najemca, zgodnie z umową, jest wtedy obciążony jej kwotą. Spółka wystawi fakturę VAT korektę, korygując ostatni okres rozliczeniowy roku, którego dotyczy rozliczenie. Na fakturze wskazuje się termin płatności, do którego najemca jest zobowiązany zwrócić niedopłatę.

Tak więc ustalenie wartości niedopłaty nie jest wynikiem błędu, ale wynikiem zdarzeń następujących po okresie, którego rozliczenie dotyczy. Z tego powodu Spółka stoi na stanowisku, że datę powstania obowiązku VAT dla faktury dokumentującej niedopłatę wyznacza termin płatności ustalony w tej fakturze, chyba że najemca uregulował niedopłatę wcześniej, wtedy obowiązek powstaje pod datą wpływu tych środków na rachunek/do kasy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, świadczeniem usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Ta ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego wyżej przepisu ustawy wynika, że kwotę należną z tytułu sprzedaży (obrót) należy rozumieć jako należne sprzedawcy całe wynagrodzenie z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy nadmienić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania dla celów podatkowych złożonego działania podatnika jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług najmu za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającego z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy tj. czynsz łącznie z zaliczkami na opłaty dodatkowe.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powyższym przepisie, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny - na mocy § 14 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Z opisu stanu faktycznego wynika, że od roku 2010 Wnioskodawca świadczy usługi najmu. Stosownie do postanowień umownych, najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu, opłat dodatkowych (wyrównania rocznego takich opłat) oraz wynagrodzenia za zamówione usługi dodatkowe (usługi telefoniczne, dostęp do Internetu, usługi konserwatorskie lub informatyczne). Wszystkie świadczenia dodatkowe mają na celu umożliwienie najemcy prowadzenie działalności na zajętej powierzchni biurowej. Wynagrodzenie za poszczególne usługi (czynsz, opłaty dodatkowe oraz usługi dodatkowe) rozliczane są w okresach miesięcznych, a termin płatności przypada na 10. dzień okresu rozliczeniowego. Opłaty dodatkowe w ciągu roku (dwanaście miesięcznych rat) są płacone przez najemców w wysokości 1/12 szacowanych rocznych kosztów funkcjonowania budynku. Rata miesięczna jest zwana w umowie "zaliczką na opłaty dodatkowe". Po zakończeniu roku następuje faktyczne ustalenie wartości kosztów utrzymania budynku, a najemcy są uznawani lub obciążani różnicą między zapłaconymi łącznie zaliczkami a wartością faktycznych rocznych kosztów funkcjonowania budynku. Opłaty dodatkowe, które wnoszą najemcy (zarówno zaliczki jak i kwota rozliczenia rocznego) służą pokryciu kosztów funkcjonowania budynku. Spółka jako właściciel budynku i zarządca, jest stroną umów o dostawy towarów i usług, a więc na fakturach VAT zakupów tych towarów i usług jako nabywca występuje Spółka. Rozliczenie roczne opłat dodatkowych jest dokonywane w terminie trzech miesięcy po zakończeniu roku. Wartość rozliczenia rocznego opłat dodatkowych jest dokumentowana fakturami VAT korektami. W przypadku wystąpienia niedopłaty - Spółka wystawia fakturę VAT korektę na kwotę, którą zobowiązany jest dopłacić najemca, jako okres korygowany wskazuje się, zgodnie z umową, ostatni okres rozliczeniowy roku, którego rozliczenie dotyczy (grudzień), termin płatności określony w umowie wynosi 14 dni od daty otrzymania faktury.

Należy zauważyć, iż w przypadku faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny dla rozstrzygnięcia kwestii terminu rozliczeń tych faktur dla celów podatku od towarów i usług, kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie czy dokonywana korekta była spowodowana błędem wystawcy faktury, czy też nową okolicznością, która zaistniała już po wystawieniu faktur pierwotnych. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towarów i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus co do zasady powinna zostać rozliczona na bieżąco z uwzględnieniem okresu, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku wystąpi okoliczność, która w momencie wystawienia pierwotnej faktury była nieznana, tzn. ma miejsce ostateczne rozliczenie szacowanych opłat kosztów utrzymania budynku.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie pobierane przez Wnioskodawcę opłaty dodatkowe stanowią wynagrodzenie za usługę najmu, dla której obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku ostatecznego rozliczenia rocznego opłat dodatkowych będących elementami usługi najmu (niedopłaty) Wnioskodawca winien zadeklarować podatek należny w momencie powstania obowiązku podatkowego właściwego dla świadczonej usługi najmu, czyli określonego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, z uwzględnieniem terminu płatności określonego dla tej czynności w umowie lub w fakturze korygującej.

Reasumując, dla określenia terminu do rozliczenia faktur korygujących dokumentujących niedopłatę w związku z ustaleniem "rozliczenia rocznego opłat dodatkowych" zastosowanie ma art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.