ILPP1/443-914/09-4/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu: 3 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu: 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kaucji zwrotnej zabezpieczającej wykonanie umowy oraz obowiązku wystawienia faktury - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kaucji zwrotnej zabezpieczającej wykonanie umowy oraz obowiązku wystawienia faktury. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest oddanie w odpłatne użytkowanie na podstawie umów leasingu operacyjnego i finansowego maszyn, urządzeń oraz środków transportowych.

W celu zabezpieczenia wykonania warunków umowy przez Korzystającego Spółka pobiera od Korzystającego kaucję zwrotną.

Na podstawie aneksu uzupełniającego do umowy leasingu Korzystający zobowiązuje się niezwłocznie po podpisaniu umowy leasingu do wpłaty na rachunek bankowy Spółki kwoty kaucji. Kwota kaucji stanowi zabezpieczenie ewentualnych roszczeń Spółki na wypadek niewykonania przez Korzystającego zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Jest ustalana po przeprowadzeniu analizy kondycji finansowej Korzystającego i uzależniona od jej wyników. Kaucja ta jest zwracana Korzystającemu niezwłocznie po wypełnieniu przez niego określonych w aneksie do umowy leasingu warunków, np. otrzymaniu potwierdzenia przyjęcia przedmiotu leasingu i rozpoczęciu okresu leasingu i/lub zapłacie rat przez Korzystającego.

Po prawidłowym wypełnieniu warunków ustalonych w aneksie do umowy leasingu Spółka niezwłocznie zwraca kwotę kaucji Korzystającemu lub Korzystający może zwrócić się do Spółki o zaliczenie wpłaconej kaucji na poczet np. przyszłych rat leasingowych lub wartości nabycia przedmiotu leasingu. Wtedy w momencie otrzymania wniosku od Korzystającego Spółka traktuje otrzymane wcześniej w postaci kaucji środki pieniężne jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W momencie, gdy postanowienia umowy leasingu nie zostaną wypełnione przez Korzystającego następuje zaliczenie otrzymanej kaucji na poczet należności wynikających z umowy leasingu, zgodnie z pkt XI.2 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo nie traktując kwoty kaucji jako obrotu w rozumieniu przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wystawiając faktury VAT na otrzymaną kaucję.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1978, kaucja to suma pieniężna wpłacona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie kaucji stanowiącej zabezpieczenie wykonania umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w definicji obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota kaucji stanowi zabezpieczenie ewentualnych roszczeń Spółki na wypadek niewykonania przez korzystającego zobowiązań wynikających z umowy leasingu.

Po prawidłowym wypełnieniu warunków ustalonych w umowie leasingu Spółka niezwłocznie zwraca kwotę kaucji Korzystającemu. Korzystający może zwrócić się do Spółki o zaliczenie wpłaconej kaucji na poczet opłat leasingowych lub wartości nabycia przedmiotu leasingu. Wtedy w momencie otrzymania wniosku od Korzystającego Spółka traktuje otrzymane środki pieniężne w postaci kaucji jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w momencie, gdy postanowienia umowy leasingu nie zostaną wypełnione przez Korzystającego następuje zaliczenie otrzymanej kaucji na poczet należności wynikających z umowy leasingu, zgodnie z pkt XI.2 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

* zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

* zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

* przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

* rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831);

* kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie (str. 320).

Z przytoczonych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z umowy. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w celu zabezpieczenia wykonania warunków umowy przez Korzystającego Spółka pobiera od Korzystającego kaucję zwrotną. Na podstawie aneksu uzupełniającego do umowy leasingu Korzystający zobowiązuje się niezwłocznie po podpisaniu umowy leasingu do wpłaty na rachunek bankowy Spółki kwoty kaucji. Kwota kaucji stanowi zabezpieczenie ewentualnych roszczeń Spółki na wypadek niewykonania przez Korzystającego zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Kaucja ta jest zwracana Korzystającemu niezwłocznie po wypełnieniu przez niego określonych w aneksie do umowy leasingu warunków, np. otrzymaniu potwierdzenia przyjęcia przedmiotu leasingu i rozpoczęciu okresu leasingu i/lub zapłacie rat przez Korzystającego. Po prawidłowym wypełnieniu warunków ustalonych w aneksie do umowy leasingu Spółka niezwłocznie zwraca kwotę kaucji Korzystającemu lub Korzystający może zwrócić się do Spółki o zaliczenie wpłaconej kaucji na poczet, np. przyszłych rat leasingowych lub wartości nabycia przedmiotu leasingu. W momencie, gdy postanowienia umowy leasingu nie zostaną wypełnione przez Korzystającego następuje zaliczenie otrzymanej kaucji na poczet należności wynikających z umowy leasingu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 353 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

W przypadku zatem, gdy na mocy postanowień stron kaucja zostanie zaliczona na poczet należności z tytułu wykonanej usługi, otrzymane środki pieniężne stanowić będą zapłatę za usługę. Kaucja zaliczona przez Wnioskodawcę na poczet należności wynikających z umowy leasingu, jako że nosi cechy zapłaty za usługę, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, uwzględniając moment, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję - obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

W przypadku zaś, gdy kaucja (w wyniku postanowień stron) zostanie zaliczona na poczet należności z tytułu przyszłego wykonania usługi, otrzymane środki pieniężne będą stanowić w istocie zaliczkę lub zadatek będący obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 11, czyli w chwili otrzymania zaliczki (zadatku), tj. w momencie zamiany (zaliczenia) kaucji na zobowiązanie.

Kaucja w tym momencie staje się zaliczką, a zatem należy wystawić fakturę, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Reasumując, kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś zaliczenia kaucji na poczet należności wynikających z umowy leasingu, kwota kaucji będzie stanowić obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zatem będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym przesłane przez Wnioskodawcę Ogólne warunki leasingu, Ogólne warunki umowy leasingu finansowego oraz Aneks uzupełniający do umowy leasingu nie mogły być przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.