ILPP1/443-913/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane. W dniu 7 września 2009 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik zamierza zawrzeć umowy na wykonywanie prac remontowo-budowlanych. W ramach umowy będą wykonywane również prace, które traktowane jako osobne usługi powinny być opodatkowane 7% stawką podatku VAT. Proporcjonalnie jednak (w kwotach netto) przeważają prace, które opodatkowane są 22% stawką VAT.

Dnia 7 września 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił opisane zdarzenia przyszłe wskazując, iż w ramach prowadzonej działalności (PKD 2007 - 4120Z) zawarł umowę na "modernizację samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej" oznaczonego symbolem PKOB ex 1264. Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne zgodnie z PKWiU dział 45) dotyczą całego budynku, które zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegają 22% stawce VAT (zgodnie z art. 41 ww. ustawy). Zainteresowany wyjaśnił, iż w zakresie zawartej umowy ma być wykonana "instalacja gazów medycznych" stanowiąca 5% wartości całego kontraktu, a która zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy, została objęta 7% stawką podatku VAT. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 100, poz. 1027), "system rurociągowy dla gazów medycznych" jest wyrobem medycznym klasy IIb (reguła 2.9.11.12). Instalacja gazów medycznych zostanie zlecona kwalifikowanemu podwykonawcy (dostawa i montaż sprzętu medycznego).

Zawarta umowa przewiduje cenę ryczałtową za całość wykonanych robót. W rozliczeniu za wykonaną usługę Wnioskodawca zamierza rozgraniczyć usługi ze względu na stawkę VAT, tj. usługi budowlane ze stawką podatku VAT 22%, natomiast dostawa i montaż sprzętu medycznego ze stawką VAT 7%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wykonywania prac remontowo-budowlanych na podstawie jednej generalnej umowy dopuszczalne jest wyodrębnienie jako osobną pozycję na fakturze za wykonane prace usług, które traktowane samodzielnie byłyby opodatkowane 7% stawką podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne zgodnie z PKWiU dział 45 "roboty budowlane") stanowią tzw. świadczenie złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego.

W przypadku takiego rodzaju czynności, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod wagę charakter czynności podstawowej.

Dodatkowo należy podnieść, że za taką jak wyżej przedstawioną wykładnią czynności i uznania ich za czynności o charakterze kompleksowym przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenia usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie powołał się na wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzkeringen oraz OV Bank).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, jest - jak stanowi art. 8 ust. 1 - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1.

Pod pojęciem "towarów", zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, obniżoną, tj. 7% stawkę podatku VAT przewidziano dla czynności określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W powołanym załączniku nr 3 w pozycji 106 wymienione zostały - bez wskazania na symbol PKWiU - "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), który stanowi, iż przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 ww. ustawy o wyrobach medycznych, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania, zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje montażu ani prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia". A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlano - montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, jak stanowi § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Jak stanowi art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

W tym miejscu należy wskazać, iż dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, do klasy 1264 zalicza się budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* szpitale kliniczne,

* szpitale więzienne i wojskowe,

* budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa ta nie obejmuje natomiast domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych itp. (PKOB 1130).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Powyższe przepisy wskazują, że stawka podatku w wysokości 7% może być stosowana dla robót budowlano-montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie "modernizacji samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej" sklasyfikowanego pod symbolem PKOB ex 1264. W zakresie zawartej umowy ma być wykonana "instalacja gazów medycznych", która zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów medycznych do różnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 100, poz. 1027), jest wyrobem medycznym klasy IIb (reguła 2.9.11.12), i na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 7%. Wykonanie instalacji Wnioskodawca zleci wykwalifikowanemu podwykonawcy.

W przypadku świadczenia usług remontowo-budowlanych w samodzielnym zakładzie opieki zdrowotnej zastosowanie ma podstawowa stawka 22% podatku, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują 7% stawki VAT do wykonywania ww. prac w pomieszczeniach zakładu opieki medycznej, który nie świadczy usług o charakterze mieszkaniowym z opieką lekarską i pielęgniarską.

Ponadto, pomimo że wykonanie prac budowlanych ma na celu prawidłową i bezpieczną pracę dostawczego wyrobu medycznego w postaci "systemu rurociągów dla gazów medycznych", usługi te nie stanowią świadczeń nierozerwalnie związanych z dostawą tego wyrobu, które można byłoby uznać za usługi częściowe stanowiące element kompleksowego świadczenia jakim jest usługa remontowo-budowlana świadczona na rzecz kontrahenta.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawca prace remontowo-budowlane obowiązany jest opodatkować podstawową stawką VAT, tj. 22% a dostawę i montaż wyrobu medycznego stawką obniżoną, tj. 7%. Powyższe wynika z faktu, iż stosownie do treści art. 41 ust. 12-12c oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia, obniżona stawka podatku od towarów i usług (zastosowanie ma jedynie do obiektów budownictwa mieszkaniowego, tzn. budynków sklasyfikowanych pod symbolem PKOB w dziale 11. Nie każdy zakład opieki zdrowotnej sklasyfikowany pod symbolem 1264, jest instytucją świadczącą usługi zakwaterowania o charakterze mieszkaniowym. Wykonanie natomiast dostawy i montażu wyrobu medycznego - mającego w przedmiotowej sprawie postać instalacji gazów medycznych - korzysta na podstawie poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, z obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług. Jak stanowi bowiem art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%.

Reasumując, prace remontowo - budowlane wykonane w samodzielnym zakładzie opieki zdrowotnej sklasyfikowanym pod symbolem PKOB ex 1264 podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (22%), a wykonanie "instalacji gazów medycznych" będącej wyrobem medycznym korzysta na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy z preferencyjnej, tj. 7% stawki podatku od towarów i usług. Skutkiem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT, jest prawo Wnioskodawcy do wyszczególnienia na fakturze VAT usług opodatkowanych podstawową i preferencyjną stawką podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. znak C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien tut. Organ wyjaśnia, iż nie ma on zastosowania w sprawie Wnioskodawcy. Stan sprawy stanowiący podstawę wyroku ETS dotyczy bowiem transakcji zawartej przez podmiot wykonujący działalność ubezpieczeniową, będący stroną dostawy programu informatycznego oraz obejmującą zainstalowanie oprogramowania bazowego i jego przystosowania do systemu informatycznego nabywcy, jak również do przeprowadzenia pięciodniowego szkolenia pracowników za dodatkowym wynagrodzeniem. Ponadto Strony zawartej umowy nie były podmiotami krajowymi.

W ww. wyroku ETS stwierdził, że "jeżeli dwa świadczenia lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, iż obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej". W przedmiotowej sprawie takie powiązanie o charakterze gospodarczym pomiędzy dostawą wyrobu medycznego a wykonaniem prac remontowo-budowlanych nie istnieje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.