ILPP1/443-906/11-5/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia nakładów w formie aportu do spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia nakładów w formie aportu do spółki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") jest właścicielem nieruchomości, tj. działki gruntu zabudowanej budynkiem gospodarczym, którą nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2007 r. jako dwie odrębne działki gruntu stanowiące dwie samodzielne nieruchomości (jedną zabudowaną ww. budynkiem gospodarczym, drugą niezabudowaną, dalej: "Działki Gruntu") od dwóch różnych osób fizycznych.

Nabycie przez Spółkę Działek Gruntu nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT"). W momencie nabycia przez Spółkę Działek Gruntu prowadzone były dla nich odrębne księgi wieczyste. Po nabyciu Działek Gruntu, w dniu 24 czerwca 2008 r., Spółka połączyła je w ten sposób, że stanowią one obecnie jedną działkę ewidencyjną zgodnie z wydaną w tym zakresie decyzją Starosty o wprowadzeniu zmiany w danych ewidencji gruntów i budynków oraz prowadzona jest dla nich jedna księga wieczysta (dalej: "Nieruchomość"). Fakt posadowienia na Nieruchomości budynku gospodarczego nie był ujawniony zarówno w księdze wieczystej prowadzonej uprzednio odrębnie dla zabudowanej Działki Gruntu, jak również nie jest ujawniony obecnie w księdze wieczystej utworzonej dla Nieruchomości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obie Działki Gruntu w momencie nabycia i obecnie znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniowo-usługową.

W dniu 5 listopada 2008 r. została wydana na rzecz Spółki decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę ww. budynku gospodarczego znajdującego się na Nieruchomości, zaś w dniu 5 grudnia 2008 r. została wydana na rzecz Spółki decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku magazynowo-biurowego (dalej: "Pozwolenia").

W związku z planowaną inwestycją budowlaną na Nieruchomości, Spółka zamierza wnieść Nieruchomość (tj. prawo własności działki gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem gospodarczym o łącznej wartości odpowiadającej wartości ewidencji środków trwałych) wraz z Pozwoleniami oraz poniesionymi nakładami (dalej: "Nakłady") w tym m.in.:

* projektem architektonicznym (koncepcyjnym oraz budowlanym),

* pomiarami geologicznymi, geodezyjnymi oraz mapami,

* uzgodnieniami technicznymi,

* opłatami skarbowymi i administracyjnymi,

* opłatami notarialnymi i sądowymi,

* pozostałymi materiałami (m.in. materiałami remontowymi),

w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w celu realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości (dalej: "Spółka Celowa"), stając się w ten sposób jedynym wspólnikiem Spółki Celowej. Po wniesieniu Nieruchomości wraz z Pozwoleniami oraz Nakładami do Spółki Celowej, Spółka zamierza zgodnie z Pozwoleniami wyburzyć budynek gospodarczy, a następnie wybudować na Nieruchomości budynek magazynowo-biurowy.

Z pisma z dnia 9 września 2011 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, iż - jak było to już wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - budynek ten jest przeznaczony do rozbiórki, na podstawie decyzji z dnia 5 listopada 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcję wniesienia do Spółki Celowej Nakładów jako wkładu niepieniężnego należy opodatkować odrębnie od transakcji wniesienia do Spółki Celowej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, według stawki VAT właściwej dla poszczególnych składników Nakładów, czy też należy obie te transakcje opodatkować łącznie jako jedną dostawę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej jest Nieruchomość, tj. budynek gospodarczy wraz z działką gruntu będące własnością Spółki, Pozwolenia oraz Nakłady.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, bezspornym jest, iż tak opisany przedmiot wkładu niepieniężnego spełnia definicję towaru w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, natomiast jego wniesienie do Spółki Celowej stanowić będzie dostawę w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Podmiot wnoszący taki wkład uzyskuje pewną wymierną korzyść. Z tego też względu, w opinii Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. uznać należy z całą pewnością za odpłatną dostawę towarów.

Pogląd, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów na gruncie Ustawy o VAT jest powszechnie akceptowany w praktyce organów podatkowych. Stanowisko takie potwierdziło również Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 16 kwietnia 2009 r. - "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów)".

W interpretacji tej Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, iż "wniesienie aportu do spółki, wiążące się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, będzie traktowane jak dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru".

W opinii Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem przedmiot wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, Pozwoleń oraz Nakładów nie mógłby zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo Spółki.

Z tych samych względów, zdaniem Spółki, tak określony przedmiot wkładu niepieniężnego nie mógłby też zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, można by dojść do wniosku, iż wszystkie transakcje na rynku nieruchomości polegające na sprzedaży nieruchomości przez tzw. spółki celowe nie podlegają opodatkowaniu VAT - jako transakcje sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie jest nie do zaakceptowania i jest sprzeczne z powszechną praktyką na rynku nieruchomości, gdzie dostawa nieruchomości (tj. budynku wraz z prawem własności działki) podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danej nieruchomości albo podlega zwolnieniu od VAT.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Spółki, wniesienie przez nią Nieruchomości, Pozwoleń oraz Nakładów do Spółki Celowej w drodze wkładu niepieniężnego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

W opinii Spółki, wniesienie do Spółki Celowej w drodze wkładu niepieniężnego Nakładów stanowi odrębną w stosunku do wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, dostawę i w związku z tym powinna być opodatkowana odrębnie, według stawki VAT właściwej dla dostawy poszczególnych składników Nakładów. Jeżeli bowiem poszczególne Nakłady w momencie ich poniesienia opodatkowane były różnymi stawkami podatku VAT nie byłoby właściwe zastosowanie jednolitej stawki dla wszystkich poniesionych Nakładów. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT wnoszonych w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej Nakładów konieczne będzie przyporządkowanie właściwych dla określonych składników Nakładów stawek podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przez analogię w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z dnia 8 sierpnia 2008 r., nr IPPP2-443-731/08-3/MK, z dnia 25 lipca 2008 r., nr IBPP3/443-337/08/AB, z dnia 27 listopada 2009 r., nr IPPP3/443-848/09-6/SM, z dnia 30 listopada 2009 r. nr IPPP3/443-850/09-5/KB, z dnia 19 listopada 2009 r., nr IPPP3/443-852/09-5/Mpe, z dnia 27 listopada 2009 r., nr IPPP3/443-848/09-7/SM.

Zgodnie z powołanymi interpretacjami, w przypadku nieruchomości składającej się z kilku działek gruntu, przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem VAT jest każda z tych działek, pomimo że dla każdej z tych działek prowadzona jest jedna księga wieczysta. Oznacza to, iż w przypadku gdy przedmiot dostawy nie jest jednolity, tj. składa się z odrębnych towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według odmiennych zasad, w tym również różnymi stawkami, to towary te powinny być opodatkowane odrębnie według zasad (stawek) właściwych dla poszczególnych towarów składających się na przedmiot dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, jest właścicielem nieruchomości, tj. działki gruntu zabudowanej budynkiem gospodarczym, którą nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2007 r. jako dwie odrębne działki gruntu stanowiące dwie samodzielne nieruchomości (jedną zabudowaną ww. budynkiem gospodarczym, drugą niezabudowaną) od dwóch różnych osób fizycznych. Nabycie przez Spółkę Działek Gruntu nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W momencie nabycia przez Zainteresowanego Działek Gruntu prowadzone były dla nich odrębne księgi wieczyste. Po nabyciu Działek Gruntu, w dniu 24 czerwca 2008 r., Spółka połączyła je w ten sposób, że stanowią one obecnie jedną działkę ewidencyjną zgodnie z wydaną w tym zakresie decyzją Starosty o wprowadzeniu zmiany w danych ewidencji gruntów i budynków oraz prowadzona jest dla nich jedna księga wieczysta. W dniu 5 listopada 2008 r. została wydana na rzecz Wnioskodawcy decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na rozbiórkę ww. budynku gospodarczego znajdującego się na Nieruchomości, zaś w dniu 5 grudnia 2008 r. została wydana na rzecz Spółki decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku magazynowo-biurowego. W związku z planowaną inwestycją budowlaną na Nieruchomości, Spółka zamierza wnieść Nieruchomość (tj. prawo własności działki gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem gospodarczym o łącznej wartości odpowiadającej wartości ewidencji środków trwałych)) wraz z Pozwoleniami oraz poniesionymi Nakładami, w tym m.in.:

* projektem architektonicznym (koncepcyjnym oraz budowlanym),

* pomiarami geologicznymi, geodezyjnymi oraz mapami,

* uzgodnieniami technicznymi,

* opłatami skarbowymi i administracyjnymi,

* opłatami notarialnymi i sądowymi,

* pozostałymi materiałami (m.in. materiałami remontowymi),

w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w celu realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości stając się w ten sposób jedynym wspólnikiem Spółki Celowej. Po wniesieniu Nieruchomości wraz z Pozwoleniami oraz Nakładami do Spółki Celowej, Spółka zamierza zgodnie z Pozwoleniami wyburzyć budynek gospodarczy, a następnie wybudować na Nieruchomości budynek magazynowo-biurowy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki z o.o. w postaci ww. Nakładów, prowadzić będzie do przeniesienia wszelkich praw do przedmiotu wkładu (czyli jego własności), a zatem stanowić będzie odpłatną (ekwiwalent będą stanowiły udziały otrzymane przez Wnioskodawcę w spółce prawa handlowego - Spółce Celowej) czynność podlegającą opodatkowaniu.

Odpłatna czynność rozliczenia nakładów, jako przekazanie ich za wynagrodzeniem na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby poniesione przez Wnioskodawcę Nakłady dotyczyły budynku gospodarczego, obecnie znajdującego się na gruncie Spółki. Zatem, transakcja wniesienia aportem przedmiotowych Nakładów nie może zostać potraktowana jako jedna dostawa razem z wniesieniem aportem Nieruchomości.

Rozliczenie nakładów, będące odpłatnym świadczeniem usług nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem jest opodatkowane, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

Ponadto, nabytą część materiałów remontowych - które nie zostały do remontu zużyte - należy potraktować jako towary, a ich dostawę opodatkować właściwą stawką, tj. 23%.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcję wniesienia do Spółki Celowej Nakładów jako wkładu niepieniężnego należy opodatkować odrębnie od transakcji wniesienia do Spółki Celowej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. stawki 23%.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania transakcji wniesienia nakładów w formie aportu do spółki. Natomiast kwestia dotycząca określenia przedmiotu opodatkowania planowanego aportu oraz stawki podatku dla czynności wniesienia budynku gospodarczego wraz z gruntem w drodze wkładu niepieniężnego do spółki została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2011 r. nr ILPP1/443-906/11-4/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.