ILPP1/443-901/09-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu: 28 lipca 2009 r., do Biura KIP w Lesznie: 31 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2009 r. (data wpływu: 10 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego samochodu marki L. - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego samochodu marki L. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 10 września 2009 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zakupiła w dniu 8 listopada 2006 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej fabrycznie nowy samochód osobowo - terenowy L., za kwotę 187.000,00 zł. Zakupiony samochód, zgodnie ze świadectwem homologacji, jest zarejestrowany na 5 osób, a jego dopuszczalna masa całkowita wynosi 3.180 kg. Przedmiotowy samochód spełniał wszystkie wymogi techniczne i formalne wskazane w art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym z dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na obniżenie należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT z tytułu zakupu ww. samochodu, a który to podatek VAT wyniósł 33.721,31 zł. Wnioskodawczyni, kierując się przepisami ustawy o VAT dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu na warunkach i w zakresie dopuszczonym art. 86 ustawy o VAT, obowiązującym w dniu nabycia pojazdu osobowego. Zainteresowana dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę 6.000 zł, a więc w zakresie 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z uwagi na treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), powołującego się w szczególności na treść art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) nowy kraj członkowski, w tym Polska, może po wejściu do Unii Europejskiej zachować tylko te ograniczenia odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed jego akcesją w struktury Unii Europejskiej. Nie może także w okresie późniejszym rozszerzać zakresu zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem wprowadzenia wskazanych wyżej ograniczeń w prawie do odliczania podatku VAT.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać na zasadach określonych ustawą o podatku od towarów i usług korekty należnego podatku VAT o kwotę całego podatku VAT z tytułu nabycia opisanego wyżej pojazdu samochodowego.

W złożonym w dniu 10 września 2009 r. uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowana oświadczyła, iż przedmiotowy samochód posiada świadectwo homologacji, zgodnie z którym jest to samochód osobowy. Z treści dowodu rejestracyjnego samochodu wynika natomiast, że jego dopuszczalna ładowność jest większa niż 500 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni, która nabyła samochód osobowy w dniu 8 listopada 2006 r., spełniający wszystkie warunki techniczne i formalne wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, pomimo że nabyła samochód w okresie, w którym ustawa o podatku od towarów i usług w tym przypadku zawierała regulacje, które nie pozwalały na pełne obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym względzie, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego marki L. pomniejszonego o kwotę 6.000 zł odliczonego już podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu spełniającego wszystkie przesłanki pozwalające na dokonanie tej czynności w ustawie od podatku od towarów i usług w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zainteresowana nabyła pojazd, który w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej do dnia 8 sierpnia 2005 r. uprawniał do pełnego odliczenia podatku naliczonego, albowiem legitymował się cechami wskazanymi w art. 86 ust. 3-6 ustawy, w szczególności jego ładowność przewyższała granice określone tzw. "wzorem Lisaka" czyli przekraczała 697 kg dla samochodu pięciomiejscowego.

Artykuł 17 ust. 6 Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) zakazuje w sposób jednoznaczny wprowadzania przez państwo członkowskie Unii Europejskiej uregulowań prawnych ograniczających podatnikom możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego także przy zakupie samochodu osobowego. Skoro zatem w okresie, w którym Polska była już członkiem Unii Europejskiej, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziły możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego od nabycia samochodu marki L., to późniejsze wprowadzenie ograniczeń w tym zakresie, uniemożliwiające Zainteresowanej odliczenie podatku VAT, jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej, którego obowiązek implementowania spoczywał na Polsce.

W opinii Wnioskodawczyni, powyższe skutkuje tym, co potwierdził także Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C 414/07), że Zainteresowana jest uprawniona do korekty kwoty podatku odliczonego i może odliczyć od podatku należnego kwotę podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia wskazanego wyżej samochodu osobowego przy uwzględnieniu kwoty 6.000 zł już odliczonej przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej zwaną ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Ponadto, zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg

DŁ= 357kg + n x 68 kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy regulował, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Natomiast od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczył:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 86 ust. 5 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem wyznaczającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Wcześniej zaś obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE serii L Nr 145 str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa wspólnotowego stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy należy zauważyć, że pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy prawa krajowego nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku wynikających z wcześniejszych przepisów prawa krajowego.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. W konsekwencji przepisy krajowe w przedmiotowym zakresie, a co za tym idzie i uchwalone ograniczenia, nie powinny stanowić części krajowego porządku prawnego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego należy stwierdzić, że po dniu 1 maja 2004 r. istnieje prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodu w stosunku do którego:

W świetle powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do samochodów osobowych, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem, od dnia 1 maja 2004 r. możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5.000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6.000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 8 listopada 2006 r. zakupiła samochód L. i odliczyła 60% podatku naliczonego wykazanego na fakturze. Przedmiotowy samochód, jak wynika ze świadectwa homologacji, jest samochodem osobowym o ładowności powyżej 500 kg.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa wspólnotowego i krajowego oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą pełną kwotę podatku określonego w fakturze VAT z tytułu nabycia samochodu L., bowiem z homologacji wynika, iż jest to samochód osobowy.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności możliwości dokonania korekty podatku VAT.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego samochodu marki L. Kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego samochodu marki Land Rover Discovery III 2,7 d S została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2009 r. nr ILPP1/443-901/09-4/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.