ILPP1/443-895/12-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją kwatery składowiska odpadów - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją kwatery składowiska odpadów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminne składowisko odpadów komunalnych. Gmina realizowała na terenie składowiska inwestycję w postaci budowy nowej kwatery - nr 2. Potrzeba dokonania tej inwestycji wynikała z faktu, iż pojemność kwatery nr 1 zbliżała się do wyczerpania. Po otwarciu nowej kwatery nr 2, przeprowadzone zostały inwestycje konieczne do zamknięcia kwatery nr 1 oraz rekultywacji tego terenu.

Działalność związana z wykorzystaniem przedmiotowego składowiska odpadów komunalnych prowadzona jest przez spółkę na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. Umowa ta obejmuje teren całego składowiska odpadów. W oparciu o tę umowę Spółka uprawniona jest do wykorzystywania wszelkich opłat pobranych od podmiotów trzecich z tytułu przyjmowania odpadów stałych na koszty prowadzenia składowiska. Jednocześnie na mocy aneksu do umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, Gmina od grudnia 2004 r. obciąża Spółkę opłatami z tytułu rekultywacji składowiska oraz za jego dzierżawę. Gmina wystawia faktury VAT i deklaruje podatek należny z tego tytułu.

Gmina jest właścicielem terenu, na którym znajduje się składowisko odpadów.

Prace rekultywacyjne prowadzone były w oparciu o decyzję Wojewody (...). W decyzji tej wskazane zostały konieczne warunki zamknięcia i monitoringu w fazie poeksploatacyjnej kwatery nr 1 składowiska. W szczególności w decyzji wskazane zostały:

Zgodnie z uzasadnieniem decyzji: "Ponieważ planowane zakończenie eksploatowanej kwatery nr 1 związane jest z budową nowej kwatery nr 2 A oraz ze względu na to, iż pojemność kwatery składowiska została wyczerpana celowe jest wyrażenie zgody na zemknięcie kwatery nr 1. Prace rekultywacyjne należy przeprowadzić tak aby zabezpieczyć kwaterę składowiska (skarpy, powierzchnia korony) przed erozją wodną i wietrzną poprzez wykonanie odpowiedniej okrywy rekultywacyjnej. Zrekultywowana kwatera powinna zostać obsiana trawą".

Obecnie składowisko jest czynne i Gmina wciąż pobiera wskazane powyżej opłaty w związku z użytkowaniem składowiska odpadów przez Spółkę. Przy czym kwatera nr 1 z racji jej zapełnienia i późniejszego zamknięcia nie jest obecnie wykorzystywana do składowania odpadów.

Jak zostało przedstawione powyżej, w związku z koniecznością dokonania rekultywacji składowiska, Gmina poniosła nakłady na prace związane z zamknięciem kwatery nr 1 oraz z rekultywacją terenu. Był to element konieczny kontynuacji prowadzenia składowiska odpadów przez Gminę. Nabywając te usługi Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje zarówno:

A. czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży gruntów pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowymi itp. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jak również

B. czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tekst jedn.: zdarzenia w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, np dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej, jak również

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności np budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej.

Zatem Wnioskodawca w zakresie całości swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Kwestia ta została szeroko zaprezentowana przez Wnioskodawcę we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji z 18 września 2012 r. (sygn. ILPP1/443-598/12-2/AW i ILPP1/443-598/12-3/AW).

Tym niemniej Gmina podkreśla, iż składowisko odpadów jest wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

2. Jak zostało wskazane we wniosku, działalność związana z wykorzystaniem przedmiotowego składowiska odpadów komunalnych prowadzona jest przez spółkę komunalną na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. Umowa ta obejmuje teren całego składowiska odpadów (teren obejmuje obszar, na którym znajduje się w szczególności pierwsza, jak również druga kwatera). Jednocześnie na mocy aneksu do umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, Gmina obciąża Spółkę opłatami z tytułu rekultywacji składowiska oraz za jego dzierżawę. Gmina wystawia faktury VAT i deklaruje podatek należny z tego tytułu.

Jednocześnie, jak wykazano we wniosku, poniesienie kosztów związanych z rekultywacją jest nieodzownym elementem funkcjonowania tego rodzaju obiektu. Warunki niezbędne dla zamknięcia i monitoringu w fazie poeksploatacyjnej kwatery nr 1 składowiska zostały określone w decyzji wydanej przez Wojewodę (...).

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, towary i usługi zakupione w celu zrealizowania prac związanych z zamknięciem i rekultywacją kwatery składowiska odpadów wiążą się bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, polegających na dzierżawie terenu składowiska i pobieraniu opłat z tytułu rekultywacji, które to opłaty podlegają VAT (i nie są objęte zwolnieniem od tego podatku).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją kwatery składowiska odpadów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją kwatery składowiska odpadów.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

1. Działanie w roli podatnika VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż w świetle faktu, że Gmina dokonuje rekultywacji terenów w związku z wcześniejszym wydzierżawieniem składowiska odpadów oraz pobieraniem opłat rekultywacyjnych, które przewiduje umowa cywilnoprawna, działa ona w roli podatnika VAT i tym samym pierwszy ze wskazanych warunków jest spełniony. Przy czym w odniesieniu do składowiska Gmina wciąż działa w charakterze podatnika VAT ze względu na fakt, iż jest ono wciąż udostępniane odpłatnie Spółce.

W konsekwencji z perspektywy Gminy przekazanie składowiska odpadów Spółce za odpłatnością powoduje, że świadczenie to podlega opodatkowaniu VAT.

2. Związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Również ten warunek jest w opinii Gminy spełniony. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, Gmina wykorzystywała i nadal wykorzystuje składowisko do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na dzierżawie terenu składowiska i pobieraniu opłat z tytułu rekultywacji.

2.1. Obowiązek dokonania zamknięcia oraz rekultywacji jednej z kwater składowiska.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (dalej: "ustawa o odpadach") oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (dalej: "Rozporządzenie") wymagają dokonywania rekultywacji miejsc, w których są składowane odpady.

W szczególności zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach, wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów powinien zawierać oprócz podstawowych danych prowadzącego składowisko, danych o rodzajach odpadów, które przewiduje się, iż będą składowane na danym składowisku, przewidywanych ilości składowanych odpadów oraz pojemności składowiska, także plan dotyczący zamknięcia składowiska odpadów oraz działań poeksploatacyjnych. Jednocześnie organ wydający pozwolenie na budowę składowiska odpadów określa w nim nie tylko wymagania zapewniające ochronę życia i zdrowia ludzi, ochronę środowiska oraz ochronę uzasadnionych interesów osób trzecich, lecz także jest zobowiązany do określenia technicznego sposobu zamknięcia składowiska odpadów oraz wskazania w nim kierunku rekultywacji zgodnie z art. 52 ust. 3 pkt 13 ustawy o odpadach.

W przypadku zamiaru zamknięcia składowiska przez zarządzającego składowiskiem odpadów wniosek o zgodę na zamknięcie powinien zawierać m.in. harmonogram działań związanych z rekultywacją składowiska odpadów.

Powyższe oznacza, że przepisy zobowiązują podmiot prowadzący składowisko odpadów do dokonania po zakończeniu użytkowania składowiska jego odpowiedniego zamknięcia oraz rekultywacji terenu, na którym znajdowało się składowisko. W konsekwencji, warunkiem wykonywania czynności opodatkowanych w postaci prowadzenia składowiska odpadów oraz jago dzierżawy jest dokonanie rekultywacji terenu po wykorzystaniu składowiska, w szczególności po zapełnieniu jednej z kwater.

Należy podkreślić, że w praktyce w przypadku wydatków, do których ponoszenia podatnik jest zobowiązany przepisami prawa, zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że bez poniesienia takich wydatków podatnik nie byłby w stanie wykonywać czynności opodatkowanych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo dla:

* wydatków na posiłki regeneracyjne dla pracowników w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-900/11-2/AP "Odnosząc zatem powołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż z uwagi na niezaistnienie przesłanek określonych w cyt. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez firmę cateringową dostarczającą posiłki profilaktyczne (regeneracyjne) dla pracowników";

* wydatków na okulary korekcyjne dla pracowników w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. IPPP1-443-698/09-4/PR "Reasumując, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, momentem odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury jest miesiąc otrzymania jej przez pracownika firmy dokonującego nabycia przedmiotowych okularów lub w dwóch następnych miesiącach" oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-3/12-4/MW "Zatem Wnioskodawca, pokrywając koszty okularów swoich pracowników wypełnia obowiązki nałożone odrębnymi przepisami i tym samym koszty te związane są z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku gdy poniesione wydatki, udokumentowane fakturą wystawioną na Wnioskodawcę, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT to Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury".

W konsekwencji organy podatkowe przyznają prawo do odliczenia w przypadku wydatków, do których poniesienia podatnik jest zobligowany na podstawie innych regulacji. Dlatego też również wydatki poniesione na zamknięcie i rekultywację zapełnionej kwatery składowiska uprawniają Gminę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

2.2. Poniesienie wydatków w trakcie lub po wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W opinii Gminy nie ma znaczenia również fakt, że wydatki te są ponoszone w czasie, bądź już po wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Ustawodawca bowiem nie zastrzegł, iż dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest, by zakup, od którego podatnik zamierza dokonać odliczenia VAT został zrealizowany przed wykonaniem czynności opodatkowanej, z którą jest on bezpośrednio związany. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyłącznie, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zastrzegając przy tym, iż realizacja tego prawa jest możliwa pod warunkiem wystąpienia zakupu przed dokonaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym, zdaniem Gminy fakt, iż w przedstawionym przypadku ponosi ona wydatki na zamknięcie oraz rekultywację jednej z kwater składowiska w trakcie oraz już po wykonywaniu czynności opodatkowanych na tej kwaterze nie powinien ograniczać jej prawa do skorzystania z możliwości odliczenia VAT. Późniejszy moment poniesienia wydatku nie zmienia bowiem faktu, iż wydatek ten będzie dokonywany w związku z czynnościami polegającymi na odpłatnym udostępnieniu składowiska Spółce.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie I/S Fini H (C-32/03), w którym TSUE potwierdził, że w sytuacji gdy podatnik, który prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i już po zakończeniu tej działalności jest zobowiązany do opłacania czynszu najmu (ze względu na długoterminową umowę) ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego "W związku z tym na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 4 ust. 1-3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego przepisu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia".

W konsekwencji sam fakt, że prace mające na calu zamknięcie zapełnionej kwatery oraz rekultywację terenu były przeprowadzone w czasie oraz już po wykonaniu czynności opodatkowanych w zakresie tej kwatery nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. W przypadku bowiem, gdy wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną wcześniej opodatkowaną działalnością, należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-83/10-3/AW, w której organ stwierdził, że "Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z projektem pn. "Rekultywacja (...)". Powyższe wynika z faktu, iż zakupy towarów i usług są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika - bowiem składowisko odpadów służyło Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (7%), a ponadto teren po zrekultywowanym składowisku odpadów będzie na podstawie umowy oddany w dzierżawę. Skutkiem powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach ww. zadania, pod warunkiem niezaistnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy". Wprawdzie w sytuacji przedstawionej powyżej podatnik dodatkowo po dokonaniu rekultywacji zamierza oddać teren w dzierżawę, niemniej jednak organ wskazał, że również wykorzystywanie składowiska przed dokonaniem jego zamknięcia i rekultywacją do wykonywania czynności opodatkowanych jest przesłanką przesądzającą o przysługiwaniu odliczenia.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 GhentCoal, w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Mając na uwadze powyższe argumenty w opinii Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zamknięcie zapełnionej kwatery składowiska oraz dokonywanie rekultywacji terenu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje gminne składowisko odpadów komunalnych. Gmina realizowała na terenie składowiska inwestycję w postaci budowy nowej kwatery - nr 2. Potrzeba dokonania tej inwestycji wynikała z faktu, iż pojemność kwatery nr 1 zbliżała się do wyczerpania. Po otwarciu nowej kwatery nr 2, przeprowadzone zostały inwestycje konieczne do zamknięcia kwatery nr 1 oraz rekultywacji tego terenu. Działalność związana z wykorzystaniem przedmiotowego składowiska odpadów komunalnych prowadzona jest przez spółkę komunalną na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. Umowa ta obejmuje teren całego składowiska odpadów. W oparciu o tę umowę Spółka uprawniona jest do wykorzystywania wszelkich opłat pobranych od podmiotów trzecich z tytułu przyjmowania odpadów stałych na koszty prowadzenia składowiska. Jednocześnie na mocy aneksu do umowy zawartej pomiędzy Gminą a Spółką, Gmina od grudnia 2004 r. obciąża Spółkę opłatami z tytułu rekultywacji składowiska oraz za jego dzierżawę. Gmina wystawia faktury VAT i deklaruje podatek należny z tego tytułu. Gmina jest właścicielem terenu, na którym znajduje się składowisko odpadów.

Obecnie składowisko jest czynne i Gmina wciąż pobiera wskazane powyżej opłaty w związku z użytkowaniem składowiska odpadów przez Spółkę. Przy czym kwatera nr 1 z racji jej zapełnienia i późniejszego zamknięcia nie jest obecnie wykorzystywana do składowania odpadów

W związku z koniecznością dokonania rekultywacji składowiska Gmina poniosła nakłady na prace związane z zamknięciem kwatery nr 1 oraz z rekultywacją terenu. Był to element konieczny kontynuacji prowadzenia składowiska odpadów przez Gminę. Nabywając te usługi Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.

Wnioskodawca w zakresie całości swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Tym niemniej Gmina pragnie podkreślić, iż składowisko odpadów jest wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Towary i usługi zakupione w celu zrealizowania prac związanych z zamknięciem i rekultywacją kwatery składowiska odpadów - w opinii Wnioskodawcy - wiążą się bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, polegających na dzierżawie terenu składowiska i pobieraniu opłat z tytułu rekultywacji, które to opłaty podlegają VAT (i nie są objęte zwolnieniem od tego podatku).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie działa jako organ władzy publicznej, zatem nie może skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie może też skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem pobieranie od Spółki opłat z tytułu rekultywacji składowiska odpadów oraz opłat z tytułu jego dzierżawy odbywa się na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Tym samym, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, dzierżawiąc składowisko oraz pobierając opłaty z tytułu jego rekultywacji nie działa jako organ władzy publicznej, a towary i usługi zakupione w celu realizacji prac związanych z zamknięciem i rekultywacją kwatery składowiska odpadów wiążą się - jak wskazał Wnioskodawca - z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją kwatery składowiska odpadów z uwagi na fakt, iż - jak wynika z wniosku - Gmina wykorzystywała i nadal wykorzystuje składowisko do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających na dzierżawie terenu składowiska i pobieraniu opłat z tytułu jego rekultywacji, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku z ww. faktur z uwagi na fakt, iż jest w stanie bezpośrednio przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności opodatkowanych. W sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 90 ustawy.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności na informacji, iż "towary i usługi zakupione w celu zrealizowania prac związanych z zamknięciem i rekultywacją kwatery składowiska odpadów wiążą się bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT". W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania czynności pobierania od Spółki opłat z tytułu rekultywacji składowiska odpadów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.