ILPP1/443-888/09/12-S/NS - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 657/11 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. (data wpływu 28 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2009 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w roku 1997 nieruchomość oznaczoną geodezyjnie jako działka numer 71/6 stanowiącą: rolę, łąkę, sad, zabudowania i nieużytki o łącznym obszarze 8,6308 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą. Nieruchomość nabył do majątku odrębnego.

Zainteresowany prowadził od 30 marca 1994 r. gospodarstwo rolne i nabyte grunty zamierzał przeznaczyć dla potrzeb prowadzonej już działalności rolniczej. Wnioskodawca nie nabył ww. nieruchomości w celu jej dalszej sprzedaży i w dniu nabycia tej nieruchomości nie miał takiego zamiaru. Zainteresowany nie dokonywał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą.

Od 1 grudnia 1994 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - Bar (...). W ramach tej działalności Wnioskodawca zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT.

W dniu 28 grudnia 2007 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowo-usługowej, część działki nr ewidencyjny 71/6 (będącej własnością Zainteresowanego), w którym zmieniono przeznaczenie gruntu rolnego klasy III, na cele inwestycyjne (zabudowa mieszkaniowo-usługowa). Uchwała została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa.

Wnioskodawca, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. gruntów w uchwalonym planie miejscowym, postanowił wycofać część gruntów objętych dotychczasową działalnością rolniczą i sprzedać część nieruchomości, jako prawo majątkowe stanowiące jego majątek osobisty. W tym celu Zainteresowany uzyskał decyzję Wójta Gminy z dnia 14 maja 2008 r. zatwierdzającą projekt podziału części nieruchomości na 11 odrębnych działek. Reszta nieruchomości, która powstała w wyniku podziału (7,6749 ha), nie zmieniła swego charakteru i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele rolnicze, w ramach prowadzonego gospodarstwa. Zgodnie z ww. decyzją, spośród wyodrębnionych 11 działek, 8 działek przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami, 1 działkę przeznaczono pod tereny stacji przepompowni ścieków, a dwie działki pod drogę dojazdową wewnętrzną.

Zainteresowany sprzedał 8 działek (działki nr: 71/7, 71/8, 71/9, 71/10, 71/13, 71/14, 71/15 i 71/16 w okresie od czerwca do listopada 2008 r. (łącznie 7 transakcji, jedna transakcja dotyczyła dwóch działek). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie była i nie jest związana z gruntem przeznaczonym do sprzedaży.

W uzupełnieniu z dnia 23 września 2009 r. Zainteresowany poinformował, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy Zainteresowany w odniesieniu do tych konkretnych czynności (sprzedaż nieruchomości) występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, według którego dokonana przez Zainteresowanego sprzedaż działek nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa), a tym samym Wnioskodawca nie występował przy tych konkretnych transakcjach sprzedaży w charakterze podatnika podatku VAT.

Powyższe stanowisko Zainteresowany wywodzi z następujących przesłanek:

Uzasadniając to stanowisko, mając także na uwadze stanowisko judykatury i piśmiennictwa odnoszących się do przedstawionych zagadnień, Wnioskodawca stwierdza, co następuje.

Przede wszystkim podnieść należy, że sama okoliczność, iż dany podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy (m.in. odpłatna dostawa towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (na co zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, LEX nr 206595).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie analizowano pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, także przy uwzględnieniu wniosków płynących z uregulowań prawa wspólnotowego. Na szczególną uwagę zasługuje trafna analiza dokonana przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1064/08, LEX nr 465845. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd ten stwierdził m.in., że " (...) pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo, i tak, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie między innymi takich sformułowań, jak: producent, czyli ten, kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta, jakim jest słowo "również", sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym mowa była wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem, jakim jest słowo "także" czy "też" (por. B. Dunaj (red.): Mały Słownik Języka Polskiego, Warszawa 2005). A zatem, "podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usług także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług, to jest obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności" (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34, LEX nr 24479). Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Nakaz interpretowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w taki właśnie sposób wynika wprost z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisów tych wynika, że jeżeli czynności podatnika nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą, to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu...".

Podzielając powyższy pogląd, Zainteresowany zwraca też uwagę na trafne stanowisko jakie zajął, co do sposobu interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, LEX nr 304985. Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Wnioskodawca podnosi, że nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego z samego faktu, że podatnik prowadzi rolniczą działalność gospodarczą, prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza bowiem poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z postanowień art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 153/08, LEX nr 449817).

W niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że Zainteresowany prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywał zorganizowanych zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży.

Istotne jest także to, że uznanie, iż dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód i w konsekwencji przyjęcie, że dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, powoduje, że nie ma wówczas znaczenia, czy podmiot ten daną czynność wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 825/08, LEX nr 465842).

W wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 684/08 (LEX nr 481536) uznał, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 622/08, LEX nr 468193, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 562/08, LEX nr 469259). Także w piśmiennictwie prawniczym słusznie zauważono, że w praktyce należy badać każdy przypadek ad casu, gdyż dopiero analiza całokształtu okoliczności danej transakcji pozwoli na jej właściwą kwalifikację. W każdym przypadku indywidualnie muszą być badane tak podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego (por. A. Koronkiewicz, Kontrowersje wokół handlu nieruchomościami - aspekt podatkowy, Rejent 2007/91, s. 79, 83 i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, brak zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 985/08, LEX nr 465677). Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 153/08, LEX nr 449817).

Ponadto, Zainteresowany przychyla się do tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług wycofanie składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazanie na cele osobiste, a będące następstwem wycofania gruntów z działalności rolniczej, sprzedaż działek budowlanych nie będzie opodatkowana VAT, gdyż jako dotycząca majątku osobistego podatnika jest poza zakresem zastosowania tego podatku (por. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1229/08, LEX nr 489305). W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE) i nie rozszerzył kręgu podatników podatku od towarów i usług o podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (w tym grunty przeznaczone pod budowę).

Na zagadnienie wycofania gruntów i znaczenia tej czynności dla kwestii opodatkowania podatkiem VAT dokonanej później sprzedaży gruntów zwrócił uwagę WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 803/08 (LEX nr 483180) i z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 796/08 (Lex nr 491845).

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do samej czynności sprzedaży działek w opisanym stanie faktycznym, uznać trzeba, że skoro przedmiotem sprzedaży były działki powstałe po podziale nieruchomości stanowiącej majątek osobisty, to nie można uznać takiej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej, a sprzedaż ta nie będzie wówczas podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1950/07, LEX nr 428667, z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3711/06, LEX nr 322371 oraz z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, Monitor Podatkowy 2007/2/36).

Podkreślenia wymaga też okoliczność, że decyzja o podziale działek na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 446/08, LEX nr 465806).

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 19 października 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-888/09-4/MT, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) Pan, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2009 r. nr ILPP1/443-888/09-4/MT.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 27 listopada 2009 r. nr ILPP1/443/W-129/09-2/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego wniósł w dniu 23 grudnia 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 657/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 657/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - publ. LEX nr 898576 - stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanej Dyrektywą 112) (stanowiący odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112 wiąże się ściśle art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C-181/10, transpozycja Dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie Dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C-180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego - nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Ponadto, jak stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył w roku 1997 nieruchomość oznaczoną geodezyjnie jako działka numer 71/6 stanowiącą: rolę, łąkę, sad, zabudowania i nieużytki o łącznym obszarze 8,6308 ha. Nieruchomość nabył do majątku odrębnego. Zainteresowany prowadził od 30 marca 1994 r. gospodarstwo rolne i nabyte grunty zamierzał przeznaczyć dla potrzeb prowadzonej już działalności rolniczej. Wnioskodawca nie nabył ww. nieruchomości w celu jej dalszej sprzedaży i w dniu nabycia tej nieruchomości nie miał takiego zamiaru. Zainteresowany nie dokonywał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Od 1 grudnia 1994 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - Bar. W ramach tej działalności Wnioskodawca zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT. W dniu 28 grudnia 2007 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowo-usługowej, część działki nr ewidencyjny 71/6 (będącej własnością Zainteresowanego), w którym zmieniono przeznaczenie gruntu rolnego klasy III, na cele inwestycyjne (zabudowa mieszkaniowo-usługowa). Wnioskodawca, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. gruntów w uchwalonym planie miejscowym, postanowił wycofać część gruntów objętych dotychczasową działalnością rolniczą i sprzedać część nieruchomości, jako prawo majątkowe stanowiące jego majątek osobisty. W tym celu Zainteresowany uzyskał decyzję Wójta Gminy z dnia 14 maja 2008 r. zatwierdzającą projekt podziału części nieruchomości na 11 odrębnych działek. Reszta nieruchomości, która powstała w wyniku podziału (7,6749 ha), nie zmieniła swego charakteru i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele rolnicze, w ramach prowadzonego gospodarstwa. Zgodnie z ww. decyzją, spośród wyodrębnionych 11 działek, 8 działek przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami, 1 działkę przeznaczono pod tereny stacji przepompowni ścieków, a dwie działki pod drogę dojazdową wewnętrzną. Zainteresowany sprzedał 8 działek (działki nr: 71/7, 71/8, 71/9, 71/10, 71/13, 71/14, 71/15 i 71/16 w okresie od czerwca do listopada 2008 r. (łącznie 7 transakcji, jedna transakcja dotyczyła dwóch działek). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy nie była i nie jest związana z gruntem przeznaczonym do sprzedaży. Ponadto Zainteresowany wskazał, że nabył przedmiotowe grunty w drodze dwustronnej czynności prawnej - umowy sprzedaży. Posiadał i posiada status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi własną działalność rolniczą w zakresie produkcji zwierzęcej i roślinnej, natomiast nie świadczy usług rolniczych. Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych gruntów w działalności gospodarczej, wykorzystywał natomiast te grunty w działalności rolniczej. Nie udostępniał odpłatnie przedmiotowych gruntów innym osobom na podstawie umowy dzierżawy lub użyczenia. Nie dokonywał w przeszłości dostaw innych gruntów. Nie planuje i nie zamierza sprzedać w przyszłości innych gruntów. Przedmiotowe działki nie były zabudowane.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż okoliczności faktyczne, które towarzyszyły sprzedaży już dokonanej w odniesieniu do 8 działek i ewentualnej sprzedaży pozostałych 3 działek, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność Zainteresowanego w przedmiocie zbycia opisanych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast, nawet kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi samo przez się działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Jak stwierdził WSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, Wnioskodawcy nie towarzyszył przy nabyciu gruntów w roku 1997 zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie - zostały one nabyte na cele prowadzonego od roku 1994 gospodarstwa rolnego. Przekształcenie dotyczyło tylko części nieruchomości (0,9559 ha z 8,6308 ha). Zainteresowany nie zamierza w przyszłości nabywać i sprzedawać kolejnych gruntów. Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że Wnioskodawca tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej korzystając z okazji sprzedaje go. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny, nakreślony przez Zainteresowanego, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności - nie można uznać go za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Reasumując, dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż działek nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym Zainteresowany w odniesieniu do tych czynności (sprzedaży działek) nie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.