ILPP1/443-886/13-4/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie w formie aportu towarów handlowych i samochodów ciężarowych do spółki cywilnej,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie w formie aportu samochodów osobowych do spółki cywilnej.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie w formie aportu towarów handlowych i środków trwałych do spółki cywilnej. Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. powyższy wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej również: "Wnoszący aport") prowadzi od dnia 29 listopada 2005 r. jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i jest jednocześnie wspólnikiem w spółce cywilnej.

Osoba fizyczna opodatkowuje dochody z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych według metody liniowej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej jest: handel hurtowy i detaliczny materiałami włókienniczymi i tkaninami.

Osoba fizyczna zamierza wnieść aportem do Spółki cywilnej (dalej: Wnioskodawca lub Spółka cywilna), którą prowadzi wraz synem towary handlowe (materiały włókiennicze, tkaniny) i środki trwałe (samochody używane osobowe i ciężarowe, tzn. samochody, które były używane przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności przez okres dłuższy niż pół roku od momentu nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel). Przy nabyciu towarów handlowych dokonano odliczenia podatku naliczonego. Przy nabyciu samochodów ciężarowych odliczono z kolei podatek naliczony w całości, natomiast w stosunku do samochodów osobowych dokonano odliczenia częściowego.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez strony wartość wnoszonych aportem towarów handlowych i samochodów zostanie potraktowana jako wartość netto.

Przedmiotowe towary i środki trwałe będą wykorzystywane przez Spółkę cywilną w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnoszący aport jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), tj. nie będzie to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 12 grudnia 2013 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z tym, że transakcja wniesienia aportem do spółki cywilnej środków trwałych i towarów handlowych powinna zostać opodatkowana przez wnoszącego aport podatkiem od towarów i usług na zasadach jak w przypadku zwykłej sprzedaży, sprzedaż ta zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnoszącego aport na Spółkę cywilną.

Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawką właściwą dla tkanin i materiałów włókienniczych jest stawka w wysokości 23%, aport towarów handlowych w postaci tkanin i materiałów włókienniczych zostanie przez Wnoszącego aport opodatkowany stawką 23%.

Z kolei w odniesieniu do wnoszonych aportem samochodów używanych trzeba dokonać rozgraniczenia na samochody osobowe i ciężarowe.

Samochody osobowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pod pojęciem towarów używanych rozumie się z kolei - zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT - ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku od nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w stosunku do samochodów osobowych Wnoszący aport dokonał częściowego odliczenia podatku naliczonego powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do czynności wniesienia aportem samochodów osobowych wynika jednak z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z opodatkowania dostawę samochodów osobowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł, jeżeli te samochody są samochodami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, że przy nabyciu samochodów w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł, a samochody są samochodami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wniesienie ich aportem do Spółki cywilnej będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Samochody ciężarowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pod pojęciem towarów używanych rozumie się z kolei zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku od nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z tym, że przy nabyciu samochodów w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wniesienie aportem samochodów ciężarowych do Spółki cywilnej będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. I46a ustawy o VAT stawką właściwą dla samochodów ciężarowych, tj. stawką w wysokości 23%.

Ad. 2

Nabyte przez Spółkę towary handlowe i środki trwałe będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych stanowiących przedmiot jego działalności.

Zgodnie z wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej głównym przedmiotem działalności Spółki cywilnej jest działalność hurtowa niewyspecjalizowana sklasyfikowana pod numerem PKD 46.90.Z. W praktyce działalność tej Spółki polega na handlu hurtowym i detalicznym materiałami włókienniczymi oraz tkaninami sprowadzanymi z Chin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną aportem towarów handlowych i środków trwałych do Spółki cywilnej prowadzonej przez tę osobę wraz synem, Spółce cywilnej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Wniesione towary handlowe i samochody będą wykorzystywane przez Spółkę cywilną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, warunkiem odliczenia podatku naliczonego, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy, jest to, aby podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywał wniesione aportem prawa do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji warunki odliczenia są spełnione. Spółka cywilna jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, a otrzymane towary handlowe i samochody będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, wniesienie aportem towarów handlowych i samochodów ciężarowych przez Wnoszącego aport do Spółki cywilnej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, podatek zawarty w wystawionej fakturze stanowi dla Spółki cywilnej podatek naliczony.

W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien ująć w prowadzonym rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 podatek naliczony VAT wynikający z faktury VAT wystawionej przez Wnoszącego aport, którego wysokość (wartość) zostanie ustalona w ten sposób, że wynikająca z wyceny wartość wniesionych aportem towarów handlowych i samochodów zostanie potraktowana jako wartość netto - czyli podstawa opodatkowania, do której doliczony został podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie w formie aportu towarów handlowych i samochodów ciężarowych do spółki cywilnej,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie w formie aportu samochodów osobowych do spółki cywilnej.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Natomiast według art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej. Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106 ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 108 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nie wskazuje, że samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze rodzi obowiązek podatkowy, lecz kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od zakresu podmiotowego opodatkowania i regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Z kolei, jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca powiązał podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi podlegających opodatkowaniu. Istota podatku od towarów i usług polega zatem na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego od towarów lub usług dostarczonych nabywcy, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tym związanego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego tudzież zasad odliczenia i zwrotu podatku. Z tych też względów, samo wykazanie na fakturze i uiszczenie podatku na podstawie art. 108 ustawy, nie powoduje po stronie nabywcy tej faktury uprawnienia do odliczenia podatku z niej wynikającego.

Jak wynika z konstrukcji powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z powołanymi wyżej przepisami przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że aport ruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem ruchomości do spółki wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a sprzedawca wykonując tą czynność występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

* nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Tak więc, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez "używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem rzecz ruchoma oddana w dzierżawę nie jest dla wydzierżawiającego towarem używanym w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że osoba fizyczna, będąca podmiotem Wnoszącym aport, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami włókienniczymi i tkaninami, i jest jednocześnie wspólnikiem w Spółce cywilnej Wnioskodawcy. Osoba fizyczna zamierza wnieść aportem do Spółki cywilnej, którą prowadzi wraz synem towary handlowe (materiały włókiennicze, tkaniny) i środki trwałe (samochody używane osobowe i ciężarowe, tzn. samochody, które były używane przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności przez okres dłuższy niż pół roku od momentu nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel). Przy nabyciu towarów handlowych dokonano odliczenia podatku naliczonego. Przy nabyciu samochodów ciężarowych odliczono z kolei podatek naliczony w całości, natomiast w stosunku do samochodów osobowych dokonano odliczenia częściowego. Przedmiotowe towary i środki trwałe będą wykorzystywane przez Spółkę cywilną w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka cywilna jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnoszący aport jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, tj. nie będzie to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, że transakcja wniesienia aportem do Spółki cywilnej środków trwałych i towarów handlowych powinna zostać opodatkowana przez Wnoszącego aport podatkiem od towarów i usług na zasadach jak w przypadku zwykłej sprzedaży, sprzedaż ta zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnoszącego aport na Spółkę cywilną. Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy stawką właściwą dla tkanin i materiałów włókienniczych jest stawka w wysokości 23%, aport towarów handlowych w postaci tkanin i materiałów włókienniczych zostanie przez Wnoszącego aport opodatkowany stawką 23%. Z kolei w odniesieniu do wnoszonych aportem samochodów używanych trzeba dokonać rozgraniczenia na samochody osobowe i ciężarowe. Możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do czynności wniesienia aportem samochodów osobowych wynika jednak z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z opodatkowania dostawę samochodów osobowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł, jeżeli te samochody są samochodami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, że przy nabyciu samochodów w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł, a samochody są samochodami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wniesienie ich aportem do Spółki cywilnej będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z kolei, wniesienie aportem samochodów ciężarowych do Spółki cywilnej, w związku z tym, że przy ich nabyciu Wnoszącemu aport przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. I46a ustawy o VAT stawką właściwą dla samochodów ciężarowych, tj. stawką w wysokości 23%. Nabyte przez Spółkę towary handlowe i środki trwałe będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych stanowiących przedmiot jego działalności. Zgodnie z wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej głównym przedmiotem działalności Spółki cywilnej jest działalność hurtowa niewyspecjalizowana sklasyfikowana pod numerem PKD 46.90.Z. W praktyce działalność tej Spółki polega na handlu hurtowym i detalicznym materiałami włókienniczymi oraz tkaninami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie w formie aportu towarów handlowych i środków trwałych do Spółki cywilnej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - nie natomiast do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Natomiast transakcja właściwie nie podlega opodatkowaniu albo korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że czynność wniesienia aportem towarów handlowych w postaci tkanin i materiałów włókienniczych oraz samochodów ciężarowych do Spółki cywilnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. I46a ustawy - stawką w wysokości 23%. Tym samym, ww. transakcja zostanie udokumentowana przez Wnoszącego aport fakturą VAT zawierającą podatek należny. Ponadto, nabyte przez Spółkę towary handlowe i samochody ciężarowe będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych stanowiących przedmiot jego działalności.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturze dokumentującej nabycie wniesionych w formie aportu towarów handlowych oraz samochodów ciężarowych do Spółki cywilnej, bowiem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nabyte towary handlowe i samochody ciężarowe będą służyły Zainteresowanemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w analizowanej sprawie - jak wynika z treści wniosku - nie znajdzie zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Z kolei, czynność wniesienia w formie aportu samochodów osobowych do Spółki cywilnej, spełniających kryteria wskazane w art. 43 ust. 2 ustawy - jak wskazał sam Zainteresowany - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wniesienie w formie aportu samochodów osobowych nie będą spełnione, gdyż nabyte samochody osobowe będą podlegały opodatkowaniu, ale będą korzystały ze zwolnienia od podatku, a tym samym ww. faktura nie będzie zawierała podatku naliczonego. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje zwolnione od podatku VAT, na których jest wykazany podatek należny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca, pomimo, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a czynność wniesienia w formie aportu samochodów osobowych będzie służyła - jak wskazał Zainteresowany - czynnościom opodatkowanym, nie będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który został wykazany na fakturze niesłusznie bowiem ww. transakcja jest zwolniona od tego podatku.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnoszący aport udokumentuje transakcję fakturą zawierającą podatek należny, Spółka cywilna będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT, o ile wnoszone w drodze aportu towary handlowe i samochody ciężarowe będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy. Zainteresowany nie będzie miał natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport samochodów osobowych, który - na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia - korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sprawy określenia stawki podatku VAT dla transakcji wniesienia w formie aportu towarów handlowych i środków trwałych do Spółki cywilnej.

Jednocześnie podkreśla się, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ zaznacza, że postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie przedstawionym przez Wnioskodawcę, czyli takim zdarzeniu, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska w zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik przedstawił we wniosku. Należy podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego zdarzenia, jak również toczyć się spór co do przedstawionego stanu sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.