ILPP1/443-886/09-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 3 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną. W dniu 3 września 2009 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi od roku 1977 działalność rolniczą. W roku 1996 w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego nabył - jak wynika z wniosku - 13.58.41 ha gruntów niezabudowanych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były oznaczone jako grunty orne i nieużytki. W związku z nabyciem nie dokonał odliczenia podatku od towarów i usług (VAT). Od dnia nabycia do dnia dzisiejszego podatnik prowadzi na ww. gruntach działalność rolniczą. Podatnik opłaca podatek rolny. Podatnik jest rolnikiem ryczałtowym. W roku 2002 Rada Gminy zmieniła ogólny plan zagospodarowania przestrzennego co do ww. gruntów, zmieniając je na teren zabudowy rekreacyjnej całorocznego wypoczynku. W roku 2006 podatnik dokonał podziału ww. nieruchomości na 79 działek (72 działki budowlane i 7 z przeznaczeniem na drogi) i obecnie doprowadza do niektórych z nich media. W dniu 9 lipca 2009 r. Podatnik sprzedał jedną niezabudowaną działkę wchodzącą w skład ww. nieruchomości oraz udział w innej, stanowiącej drogę, nie opłacając podatku VAT od tej czynności. W najbliższych kilkunastu latach podatnik zamierza sprzedać co najmniej kilka niezabudowanych działek wchodzących w skład ww. nieruchomości. Wnioskodawca od roku 1991 prowadzi także działalność gospodarczą - działalność kantorową przy pomocy zatrudnionych pracowników i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności handlowej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami własnymi.

Dnia 3 września 2009 r. Zainteresowany uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż nie udostępniał i nadal nie udostępnia (odpłatnie bądź nieodpłatnie) przedmiotowej nieruchomości - na podstawie umów cywilnoprawnych - osobom trzecim. Ponadto około 3 lat temu Wnioskodawca sprzedał nieruchomość wchodzącą w skład jego gospodarstwa rolnego położoną w innej miejscowości. Zainteresowany zamierza przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych działek pieniądze na zakup innych nieruchomości rolnych, bo dostrzega takie możliwości na rynku, a w przypadku braku takich na cele konsumpcyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przyszłości przy sprzedaży kolejnych działek Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ww. czynności nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle ww. artykułu, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego bądź wykorzystywanego w prowadzonej działalności rolniczej. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby bądź z przeznaczeniem na działalność rolniczą, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w części, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Doktryna reprezentuje stanowisko, z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE) pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę fizyczną będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 630/06; opublikowany w Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68).

Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność wykonana została jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowania w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazując na zamiar jej kontynuacji w tej formie (J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2006").

Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.

Wnioskodawca reasumując powyższe wskazuje, iż sprzedaż przez podatnika działki budowlanej (budownictwo rekreacyjne) i sprzedaż w przyszłości następnych działek nie jest i nie będzie opodatkowana podatkiem VAT z następujących powodów:

Stanowisko podobne do wyżej przedstawionego - jak argumentuje Wnioskodawca - znalazło się w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06,

* z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07,

* z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 646/07,

oraz publikacji podatkowej "Leksykon VAT 2009", Janusz Zubrzycki, Tom I s. 790 - 796.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu VAT podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy obejmuje:

* wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;

* czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać także należy, iż zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Jak wynika z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ww. ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą <...> a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że grunt, z którego wydzielono 72 działki przeznaczone pod zabudowę rekreacyjną oraz 7 działek ujętych jako drogi, Wnioskodawca nabył na poszerzenie gospodarstwa rolnego, i użytkował w prowadzonej działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy. Stwierdzić należy zatem, że sprzedaż działek budowlanych przez Wnioskodawcę ma związek z działalnością gospodarczą, ponieważ w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, rolnik ryczałtowy ma status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Wnioskodawca w zakresie dostawy działek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, albowiem wspomniane zwolnienie dotyczy wyłącznie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenia usług rolniczych. Jeżeli rolnik ryczałtowy wykonuje inną czynność mieszczącą się w przedmiotowym zakresie opodatkowania VAT, to nie ma podstaw prawnych do uznania, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Rolnik ryczałtowy sprzedający działki gruntowe nie zbywa majątku osobistego, ale składnik gospodarstwa rolnego, rozumianego jako grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Zacytowana definicja gospodarstwa rolnego z art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), podobnie jak definicja przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., akcentuje aspekt przedmiotowy (w odróżnieniu od definicji gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm. - akcentującej aspekt gruntowy, własnościowy). Posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego nie można uznać za majątek osobisty, gdyż jest to mienie służące w istocie prowadzonej działalności, natomiast sprzedaż części gruntu winna być traktowana jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. Ze złożonego wniosku nie wynika, aby opisane grunty służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych, ponieważ związane są z prowadzoną działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza dokonać obrotu częstotliwego (stale i powtarzalnie), o czym świadczy przeznaczenie do sprzedaży szeregu wydzielonych przez samego Zainteresowanego w tym celu działek.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż dostawa nieruchomości gruntowych stanowiących część gospodarstwa rolnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, wynosi 22%. Niemniej od zasady opodatkowania według ww. stawki przewidziano pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast do dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę zastosowanie ma 22% stawka VAT.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Rada Gminy zmieniła ogólny plan zagospodarowania przestrzennego co do przedmiotowej nieruchomości przeznaczając ją na tereny zabudowy rekreacyjnej.

Mając powyższe na uwadze transakcja opisana we wniosku nie będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem dotyczy terenów przeznaczonych pod zabudowę.

Reasumując, planowana w przyszłości przez Wnioskodawcę dostawa działek przeznaczonych pod budownictwo rekreacyjne, służących uprzednio działalności rolniczej, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów. W tej sytuacji Wnioskodawca sprzedając omawiane grunty, nie zbywa majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż działek jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22%.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Analogicznie, podatkowe publikacje książkowe nie stanowią źródeł prawa, o których mowa w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną w opisanym zdarzeniu przyszłym. Rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną w przedstawionym stanie faktycznym zostało zawarte w interpretacji nr ILPP1/443-886/09-4/MK z dnia 19 października 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.