ILPP1/443-883/08-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2008 r. (data wpływu 19 września 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na świadczone usługi

* jest prawidłowe, w części dotyczącej stawki podatku VAT na usługi związane z budową budynku mieszkalnego,

* jest nieprawidłowe, w części dotyczącej stawki podatku VAT na usługi budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

W dniu 19 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na świadczone usługi. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 1 grudnia 2008 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego, własne stanowisko w sprawie oraz o podpis upoważnionej osoby.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako wykonawca robót budowlanych (PKWiU 45.21.12), od kwietnia 2007 r. realizuje od podstaw budowę nowego budynku mieszkalnego - wielorodzinnego, (PKOB 1122). Aktualnie Wnioskodawca jest na etapie zakończenia prac. Budynek stawiany jest dla potrzeb i na zlecenie Spółdzielni Mieszkaniowej w X, na terenie istniejącego osiedla mieszkaniowego.

Przedmiotowy budynek posiada piwnice pod całą powierzchnią zabudowy. Jedna połowa piwnic przeznaczona jest pod komórki lokatorskie i pomieszczenia techniczne, w drugiej zlokalizowano pięć garaży i sześć miejsc parkingowych.

W umowie o wykonanie robót budowlanych zapisano stawkę podatku VAT dla całości robót w wysokości 7% (budynek, przyłącza, urządzenie terenu, garaże).

Obecnie inwestor część robót chce rozliczyć ze stawką 22%. Do robót tych należą:

* przyłącza: wod-kan, gazu, centralnego ogrzewania,

* zagospodarowanie terenu - chodniki, dojazdy, schody terenowe, dojścia do klatek, uformowanie terenu,

* garaże oraz miejsca parkingowe w piwnicy budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy działanie Spółdzielni jest słuszne w zakresie opodatkowania robót dotyczących przyłącza: wod-kan, gazu, centralnego ogrzewania; zagospodarowanie terenu - chodniki, dojazdy, schody terenowe, dojścia do klatek, uformowanie terenu oraz garaży i miejsc parkingowych w piwnicy budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka podatku VAT w wysokości 7% powinna znaleźć zastosowanie dla rozliczenia całości robót związanych z budową budynku. Oddzielną kwestią jest stawka VAT przy sprzedaży lokali, garaży stosowana przez Spółdzielnię dla ich nabywców.

Podstawową funkcją budynku jest funkcja mieszkalna, garaże stanowią nieznaczne uzupełnienie jego funkcji i to zarówno w zakresie zajętej powierzchni jak i kosztu wytworzenia.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, próby wyłączenia kosztu wytworzenia garaży nie dają się precyzyjnie określić. Ściany garaży są jednocześnie ścianami budynku mieszkalnego i są wykorzystywane do rozprowadzenia instalacji wodnych, grzewczych i elektrycznych. Strop nad garażem jest jednocześnie podłogą dla mieszkania powyżej, a dach nad budynkiem spełnia swoją funkcję także dla garażu.

Natomiast tzw. infrastruktura towarzysząca, tj. przyłącza: wod-kan, co, gazu a także zagospodarowanie terenu: chodniki, dojazdy, schody terenowe, dojścia do budynków - odłączona od budynku pozbawia budynek jego funkcji mieszkalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe, w części dotyczącej stawki podatku VAT na usługi związane z budową budynku mieszkalnego,

* nieprawidłowe, w części dotyczącej stawki podatku VAT na usługi budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W myśl ust. 12b ww. artykułu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Ponadto, zgodnie z treścią § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Należy zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W wyniku tej zmiany od dnia 1 grudnia 2008 r. cytowany wyżej przepis § 5 ust. 1a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. zastąpiony został przez § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., jego treść pozostała jednak niezmieniona.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12, to:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenckie.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 2).

Ponadto, jak stanowią objaśnienia do powyższego rozporządzenia, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest, jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Z powyższego wynika, iż o możliwości zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (od 1 grudnia 2008 r. § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.), decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Ponadto tut. Organ wskazuje, iż w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., w myśl przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) cyt. ustawy, obniżoną stawką do 7% objęte były roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a także obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumiało się:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Należy zauważyć, iż strony w umowach cywilno-prawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 112) jako całości - to należna stawka będzie 7%. Jeżeli jednak w umowie zostanie wskazane, iż roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych (np. garażu), wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej - 22% stawka podatku.

W związku z powyższymi uregulowaniami prawnymi, w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, do końca roku 2007 stosowana była 7% stawka podatku. Od dnia 1 stycznia 2008 r. natomiast, 7% stawką podatku od towarów i usług opodatkowane są roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane wyłącznie z budownictwem mieszkaniowym. Obecnie nie przewidziano w ustawie obniżonej stawki ww. podatku na remont i budowę infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje od kwietnia 2007 r. od podstaw budowę nowego budynku mieszkalnego - wielorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1122. W budynku tym znajdują się piwnice. Jedna połowa piwnic przeznaczona jest pod komórki lokatorskie i pomieszczenia techniczne, w drugiej zlokalizowano pięć garaży i sześć miejsc parkingowych. Wnioskodawca zawarł umowę na roboty budowlane związane z budynkiem, przyłączami, urządzeniem terenu oraz garażami.

Odnosząc zatem wskazane regulacje prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdzić należy, że stawka podatku VAT w wysokości 7% znajdzie zastosowanie w odniesieniu do całości robót budowlanych wykonywanych w obiekcie zaklasyfikowanym do PKOB 1122, tj. w obiekcie budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w przedmiotowym budynku znajdują się garaże oraz inne lokale użytkowe, gdyż zgodnie z umową usługi budowlane dotyczą budynku mieszkalnego jako całości.

Natomiast roboty wykonywane poza bryłą budynku, tj. związane z infrastruktura towarzyszącą m.in.: przyłącza (wod-kan, gazu, centralnego ogrzewania), zagospodarowanie terenu (chodniki, dojazdy, schody terenowe, dojścia do klatek, uformowanie terenu) podlegają opodatkowaniu podstawową, 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanego we wniosku budynku według PKOB. Należy bowiem zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji budynków według PKOB, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.