ILPP1/443-872/13/16-S/AW - Uznanie jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1983/15 - stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku VAT i sposobu udokumentowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku VAT i sposobu udokumentowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 28 listopada 2013 r. oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o własne stanowisko w niniejszej sprawie odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę.

W ramach osobowości prawnej Gminy istnieje szereg jednostek budżetowych, takich jak poszczególne szkoły, Gminny Zespół Oświatowy, czy też Ośrodek Sportu i Rekreacji (rozpocznie działalność od dnia 1 października 2013 r.).

Gminny Zespół Oświatowy, ani poszczególne szkoły dotychczas nie wystawiały faktur odnośnie następujących zdarzeń:

1. Wynajem mieszkań mieszczących się w budynkach należących do szkół przez osoby fizyczne na potrzeby mieszkaniowe - obecnie płatność jest dokonywana na podstawie umowy.

2. Wynajem powierzchni na potrzeby utworzenia sklepiku szkolnego i pokoju dla pielęgniarki w budynku szkoły - rachunki wystawia Dyrektor Szkoły Podstawowej.

3. Pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin podstawy programowej.

4. Wynajem sal lekcyjnych na rzecz osób fizycznych po godzinach.

Na dzień dzisiejszy żadna ze szkół, ani Gminny Zespół Oświatowy nie są zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji uznawano, że wskazane podmioty korzystały w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego (obrót mniejszy niż 150 tys. zł).

Dodatkowo Gmina otrzymała interpretację prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2012 r. zgodnie z którą, w wypadku zawarcia porozumienia pomiędzy Gminą a jej jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, tj. Szkołą, dotyczącego nieodpłatnego udostępnienia wybudowanej hali wraz z infrastrukturą w godzinach lekcyjnych na rzecz Szkoły oraz samodzielnego wynajmowanie przez Gminę (nie Szkołę) na rzecz osób trzecich po godzinach lekcyjnych oraz w dni wolne od pracy i zajęć szkolnych, jak również wynajmowanie bezpośrednio przez Gminę na rzecz osób trzecich ścian budynków oraz części wnętrz Gmina posiadać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dot. wybudowania tej Sali.

W uzupełnieniu z dnia 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Sala jest wykorzystywana do działalności niepodlegającej podatkowi VAT oraz opodatkowanej podatkiem VAT. Nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od opodatkowania.

2. Gmina poniosła wydatki związane z wybudowaniem sali w latach 2008-2013.

3. Wydatki nie zostały poniesione do końca roku 2010. Inwestycje zakończono w roku 2013.

Nie ma jednak możliwości przyporządkowania jednoznacznie wydatków inwestycyjnych związanych z budową do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina i jej jednostki budżetowe, w szczególności Gminny Zespół Oświatowy, czy też Ośrodek Sportu i Rekreacji są lub mogą być niezależnymi od Gminy podatnikami VAT, czy też całą działalność ww. jednostek budżetowych należy przypisać Gminie jako podatnikowi VAT.

2. W przypadku uznania, że całą działalność ww. jednostek budżetowych należy przypisać Gminie jako podatnikowi VAT, to czy działalność polegającą na:

- Gmina winna wystawić faktury dla udokumentowania takich zdarzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina i jej jednostki budżetowe, w szczególności Gminny Zespół Oświatowy, czy też Ośrodek Sportu i Rekreacji nie są i nie mogą być niezależnymi od siebie podatnikami VAT, a całą działalność ww. jednostek budżetowych należy przypisać Gminie jako podatnikowi VAT. Taki wniosek wypływa z orzeczenia 7 sędziów NSA, które wiąże także Ministra Finansów.

Ad. 2

Cała działalność jednostek budżetowych Gminy winna zostać przypisana jej jako podatnikowi VAT.

W zakresie działalności polegającej na a) wynajmie mieszkań mieszczących się w budynkach należących do szkół przez osoby fizyczne na potrzeby mieszkaniowe - Gmina nie będzie obowiązana do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenia albowiem czynności te zwolnione są przedmiotowo od VAT.

W zakresie działalności polegającej na b) wynajmie powierzchni na potrzeby utworzenia sklepiku szkolnego i pokoju dla pielęgniarki w budynku szkoły - Gmina będzie obowiązana do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenia albowiem czynności te nie są zwolnione przedmiotowo od VAT, a nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

W zakresie działalności polegającej na c) zapewnieniu pobytu dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin podstawy programowej - Gmina nie będzie obowiązana do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenia albowiem czynności te nie podlegają reżimowi VAT jako realizacja zadań własnych przez Gminę w zakresie edukacji.

W zakresie działalności polegającej na d) wynajmie sal lekcyjnych po lekcjach w budynku szkoły - Gmina będzie obowiązana do wystawienia faktur dokumentujących takie zdarzenia albowiem czynności te nie są zwolnione przedmiotowo od VAT, a nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

W dniu 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-872/13-5/AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) w zakresie uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku VAT jest nieprawidłowe.

W wydanej w dniu 20 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej Gminie nie zostały przyporządkowane czynności wykonywane przez jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1). W związku z powyższym, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe i tym samym nie podlegało rozstrzygnięciu.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 3 stycznia 2014 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 31 stycznia 2014 r., nr ILPP1/443/W-6/14-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 4 lutego 2014 r.).

W dniu 19 lutego 2014 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1983/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 20 grudnia 2013 r., nr ILPP1/443-872/13-5/AW.

W dniu 8 lutego 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1983/15, prawomocny od dnia 12 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1983/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym na dzień 20 grudniu 2013 r., poniżej powołano przepisy obowiązujące w tym czasie.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast według § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę. W ramach osobowości prawnej Gminy istnieje szereg jednostek budżetowych, takich jak poszczególne szkoły, Gminny Zespół Oświatowy, czy też Ośrodek Sportu i Rekreacji, który rozpocznie działalność od dnia 1 października 2013 r.

Na dzień dzisiejszy żadna ze szkół, ani Gminny Zespół Oświatowy nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. W konsekwencji uznawano, że wskazane podmioty korzystały w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego.

Gminny Zespół Oświatowy, ani poszczególne szkoły dotychczas nie wystawiały faktur odnośnie następujących zdarzeń:

1. Wynajem mieszkań mieszczących się w budynkach należących do szkół przez osoby fizyczne na potrzeby mieszkaniowe - obecnie płatność jest dokonywana na podstawie umowy.

2. Wynajem powierzchni na potrzeby utworzenia sklepiku szkolnego i pokoju dla pielęgniarki w budynku szkoły - rachunki wystawia Dyrektor Szkoły Podstawowej.

3. Pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin podstawy programowej.

4. Wynajem sal lekcyjnych na rzecz osób fizycznych po godzinach.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanego dotyczą uznania Gminy i jej jednostek budżetowych za niezależnych od Gminy podatników VAT, bądź przypisania całej działalności jednostek budżetowych Gminie jako podatnikowi VAT.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa". Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

I tak, w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W związku z treścią powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1983/15 powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której zostało stwierdzone, że: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. (...) to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, którym w gminie jest rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. (...)

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy. (...)

Z przedstawionych względów jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za której pośrednictwem gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.). Dlatego w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie Gmina".

Z przedstawionych wyżej regulacji ustawowych wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w wyroku I SA/Po 1983/15 Sąd odwołał się do orzeczenia C-276/14 wskazując, że powyższa uchwała I FPS 1/13 znajduje w nim swoje potwierdzenie. Zdaniem TSUE "aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39)".

W świetle powyższych regulacji prawa, jak również orzeczenia TSUE w sprawie C- 276/14, uchwały NSA sygn. akt I FSP 1/13, wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA sygn. akt I SA/Po 1983/15 oraz w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że jednostki budżetowe, w szczególności Gminny Zespół Oświatowy oraz Ośrodek Sportu i Rekreacji nie będą odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług, zatem całą działalność ww. jednostek budżetowych należy przypisać Gminie jako podatnikowi.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, uznającym prowadzoną działalność przez jednostki budżetowe za działalność prowadzoną wyłącznie przez Gminę jako podatnika, Wnioskodawca powziął dodatkowo wątpliwość w kwestii sposobu udokumentowania czynności udostępniania własnych powierzchni, lokali bądź pobytu dzieci w przedszkolu.

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia:

Ponadto na mocy § 4 ust. 2 rozporządzenia, faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

Zatem w oparciu o ww. § 4 ust. 2 rozporządzenia, zarejestrowany podatnik zwolniony ma prawo, ale nie obowiązek do udokumentowania transakcji sprzedaży za pomocą faktury VAT.

W świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

W myśl § 5 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia, faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, lub zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy - wskazanie:

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2 (§ 9 ust. 1 rozporządzenia).

Jak wynika z przytoczonego przepisu art. 106 ust. 1 ustawy, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

W ocenie tut. Organu, przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako podatnik, na podstawie umowy, udostępnia za odpłatnością własne mienie, tj.:

* mieszkania na rzecz osób fizycznych na potrzeby mieszkaniowe,

* powierzchnie na potrzeby utworzenia sklepiku szkolnego i pokoju dla pielęgniarki w budynku szkoły,

* sale lekcyjne na rzecz osób fizycznych,

a ponadto świadczy usługę pobytu dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin podstawy programowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że udostepnienie przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych mieszkania na potrzeby mieszkaniowe będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z kolei wynajem przez Wnioskodawcę powierzchni na potrzeby utworzenia sklepiku szkolnego i pokoju dla pielęgniarki w budynku szkoły oraz sal lekcyjnych na rzecz osób fizycznych będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie na potrzeby niniejszej interpretacji należy powołać art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

W związku z powyższym stwierdza się, że pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin podstawy programowej stanowi usługę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokumentowania poprzez wystawienie faktury VAT czynności wynajmu mieszkań na rzecz osób fizycznych na potrzeby mieszkaniowe oraz pobytu dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin podstawy programowej, z wyjątkiem sytuacji gdy osoby fizyczne tego zażądają. Natomiast odnośnie wynajmu powierzchni na potrzeby utworzenia sklepiku szkolnego, pokoju dla pielęgniarki w budynku szkoły oraz sal lekcyjnych po godzinach, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej ww. czynności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP1/443-872/13-5/AW, tj. w dniu 20 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.