ILPP1/443-871/14-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu: 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu: 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy czynności pomocnicze w zakresie pośrednictwa finansowego można uznać za czynności wykonywane sporadycznie i czy Wnioskodawca obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności powinien zastosować proporcję sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy czynności pomocnicze w zakresie pośrednictwa finansowego można uznać za czynności wykonywane sporadycznie i czy Wnioskodawca obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności powinien zastosować proporcję sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest podstawową, zasadniczą działalnością Wnioskodawcy.

Niezależnie od działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej Sp. z o.o. Sp.k., prowadzi działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki hipotecznej na zakup nieruchomości.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności, wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), jak i zwolnione od podatku (czynności wykonywane na podstawie umowy zawartej z Sp. z o.o. Sp.k.).

W ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Sp. z o.o. Sp.k. współpracujący z Wnioskodawcą agenci zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, jak również franchisobiorcy Wnioskodawcy kontaktują klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki na zakup danej nieruchomości z przedstawicielem Sp. z o.o.

Z tytułu dojścia do skutku umów kredytu lub pożyczek udzielonych przez bank danemu Klientowi pozyskanemu na skutek działań agenta lub franchisobiorcy Wnioskodawcy, Spółce przysługuje wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest płatne jednorazowo na rachunek Wnioskodawcy do dnia 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła wypłata co najmniej pierwszej transzy kredytu na rzecz Klienta, nie wcześniej jednak niż po doręczeniu należycie sporządzonego dokumentu obciążeniowego (rachunek/faktura).

Podstawą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę jest sporządzone przez Sp. z o.o. Sp.k. zestawienie umów kredytowych lub umów pożyczek hipotecznych zawartych przez Klientów i bank, określające wysokość udzielonych (postawionych do dyspozycji) kredytów lub pożyczek.

W roku 2013 przychody z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wyniosły 314.497 zł, natomiast przychody z tytułu czynności pomocniczych w zakresie pośrednictwa finansowego wyniosły 9.825,01 zł. W roku 2013 Wnioskodawca wystawił pięć faktur.

W roku 2014 przychody z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wyniosły 50.405,72 zł, natomiast przychody z tytułu czynności pomocniczych w zakresie pośrednictwa finansowego wyniosły 5.727,68 zł. W roku 2014 Wnioskodawca wystawił dwie faktury.

Czynności mające na celu pozyskiwanie klientów zainteresowanych zaciągnięciem kredytu lub pożyczki nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, tj. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Jednakże wykonując czynności mające na celu pozyskanie klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca wykorzystuje w bardzo niewielkim stopniu składniki majątkowe oraz usługi, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca ponosi wprawdzie koszt zakupu materiałów biurowych wykorzystywanych przez agentów, koszty abonamentów telefonicznych telefonów komórkowych wykorzystywanych przez agentów, koszty korzystania przez agentów z telefonów stacjonarnych i internetu, wreszcie ponosi opłaty z tytułu zużycia mediów, jednakże, z uwagi na to, iż główną działalnością wykonywaną przez agentów jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (opodatkowane VAT), a działalność wykonywana przez nich na podstawie umowy z Sp. z o.o. Sp.k. (zwolniona z VAT) jest sporadyczna (przez cały okres obowiązywania umowy, począwszy od kwietnia 2011 r. agenci doprowadzili do zawarcia 15 umów), Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym do jednego rodzaju działalności.

Jednocześnie gdy chodzi o wynagrodzenie prowizyjne uzyskane przez Wnioskodawcę od z o.o. Sp.k. z tytułu dojścia do skutku umów kredytu lub pożyczek udzielonych przez bank danemu Klientowi, pozyskanemu na skutek działań franchisobiorców, Wnioskodawca nie dokonuje zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. W powyższym zakresie Wnioskodawca nie wykorzystuje również składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 października 2014 r. Spółka wskazała następujące informacje:

3. Wnioskodawca nie zamierza tworzyć dodatkowych rozwiązań, które mogłyby zapewnić regularność usług pośrednictwa finansowego; usługi pośrednictwa finansowego są działalnością uboczną Wnioskodawcy; Wnioskodawca na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy skala tych usług będzie rosła, wszystko uzależnione będzie od indywidualnych zapotrzebowań klientów;

4. W 2013 r. łączne przychody z działalności Wnioskodawcy (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz pośrednictwo finansowe) wyniosły 875.370,09 zł, w tym samo pośrednictwo finansowe - 17.397,05 zł. Udział procentowy transakcji pośrednictwa finansowego za 2013 r. wyniósł 1,9874%.

W 2014 r., do dnia 29 października 2014 r. łączne przychody z działalności Wnioskodawcy (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz pośrednictwo finansowe) wyniosły 692.280,92 zł, w tym przychody z pośrednictwa finansowego: 6.044,68 zł. Udział procentowy transakcji pośrednictwa finansowego do dnia 29 października 2014 r. wyniósł: 0,8783%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności pomocnicze w zakresie pośrednictwa finansowego można uznać za czynności wykonywane sporadycznie i czy Wnioskodawca obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności (podlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych z VAT) powinien pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (obliczać proporcje VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik, zgodnie z dyspozycją zawartą w ust. 2 art. 90, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, który stanowi iż przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Sposób właściwego interpretowania art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 wyznaczyło orzecznictwo ETS wyroki w sprawach Regie Dauphinoise C-306/94, Nordania Finans A/S C-98/07, Floridienne SA i Berginvest SA C-149/99 oraz Empresa de Desenvolvimento Mineiro C-77/01). Z wyżej wymienionych wyroków wynika, że należy pominąć te czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika oraz te czynności, które nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z orzecznictwa ETS wynika, ze dla oceny sporadyczności nie należy się kierować poziomem przychodów z danego tytułu (a przynajmniej nie powinno być to kryterium decydującym). Tym samym oceniając, czy dana czynność ma charakter sporadyczny, należy ją przede wszystkim porównać z całokształtem działalności prowadzonej przez danego podatnika oraz ocenić stopień zaangażowania zasobów, których zakup wiązał się z zapłatą VAT (stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach z dnia (IBPP2/443-286/10/ICZ), stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r. (ILPP2/443-986/08-2/EWW).

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że transakcje dokonywane przez podatnika w zakresie pośrednictwa finansowego mają charakter sporadyczny, a zatem podatnik obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności (podlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych z VAT) nie powinien pomniejszyć kwoty podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (obliczać proporcje VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis ten, do dnia 31 grudnia 2013 r., posiadał następującą treść: "kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy ponadto wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

I tak w myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis powyższy stanowił: "Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie".

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", ani pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie".

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający".

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób - na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika - należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" znaczy: "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze".

Ponadto, interpretując termin "sporadyczny" należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter "pomocniczy", czy też dokonywane są sporadycznie - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jest to podstawowa, zasadnicza działalnością Wnioskodawcy. Niezależnie od działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, Wnioskodawca, na podstawie umowy zawartej Sp. z o.o. Sp.k., prowadzi działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki hipotecznej na zakup nieruchomości.

W ramach prowadzonej działalności, wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami), jak i zwolnione od podatku (czynności wykonywane na podstawie umowy zawartej z Sp. z o.o. Sp.k.).

W ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z Sp. z o.o. Sp.k. współpracujący z Wnioskodawcą agenci zajmujący się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, jak również franchisobiorcy Wnioskodawcy kontaktują klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki na zakup danej nieruchomości z przedstawicielem Sp. z o.o.

Z tytułu dojścia do skutku umów kredytu lub pożyczek udzielonych przez bank danemu Klientowi pozyskanemu na skutek działań agenta lub franchisobiorcy Wnioskodawcy, Spółce przysługuje wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest płatne jednorazowo na rachunek Wnioskodawcy do dnia 20-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła wypłata co najmniej pierwszej transzy kredytu na rzecz Klienta, nie wcześniej jednak niż po doręczeniu należycie sporządzonego dokumentu obciążeniowego (rachunek/faktura). Podstawą wystawienia faktury przez Wnioskodawcę jest sporządzone przez Sp. z o.o. Sp.k. zestawienie umów kredytowych lub umów pożyczek hipotecznych zawartych przez Klientów i bank, określające wysokość udzielonych (postawionych do dyspozycji) kredytów lub pożyczek.

Czynności mające na celu pozyskiwanie klientów zainteresowanych zaciągnięciem kredytu lub pożyczki nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy, tj. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Jednakże wykonując czynności mające na celu pozyskanie klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki, Zainteresowany wykorzystuje w bardzo niewielkim stopniu składniki majątkowe oraz usługi, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca ponosi koszt zakupu materiałów biurowych wykorzystywanych przez agentów, koszty abonamentów telefonicznych telefonów komórkowych wykorzystywanych przez agentów, koszty korzystania przez agentów z telefonów stacjonarnych i internetu, wreszcie ponosi opłaty z tytułu zużycia mediów, jednakże, z uwagi na to, iż główną działalnością wykonywaną przez agentów jest pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a działalność wykonywana przez nich na podstawie umowy z Sp. z o.o. Sp.k. jest sporadyczna, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym do jednego rodzaju działalności.

Jednocześnie gdy chodzi o wynagrodzenie prowizyjne uzyskane przez Wnioskodawcę od Sp. z o.o. Sp.k. z tytułu dojścia do skutku umów kredytu lub pożyczek udzielonych przez bank danemu Klientowi, pozyskanemu na skutek działań franchisobiorców, Wnioskodawca nie dokonuje zakupu towarów i usług służących jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. W powyższym zakresie Wnioskodawca nie wykorzystuje również składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Świadczenie usług polegających na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki hipotecznej na zakup nieruchomości jest uzupełnieniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy - pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Główną przyczyną świadczenia usług pośrednictwa finansowego jest chęć zapewnienia klientom kompleksowej obsługi. Wnioskodawca nie zamierza tworzyć dodatkowych rozwiązań, które mogłyby zapewnić regularność usług pośrednictwa finansowego; usługi pośrednictwa finansowego są działalnością uboczną Wnioskodawcy; Wnioskodawca na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy skala tych usług będzie rosła, wszystko uzależnione będzie od indywidualnych zapotrzebowań klientów.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. łączne przychody z działalności Wnioskodawcy (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz pośrednictwo finansowe) wyniosły 875.370,09 zł, w tym samo pośrednictwo finansowe - 17.397,05 zł. Udział procentowy transakcji pośrednictwa finansowego za 2013 r. wyniósł 1,9874%. W 2014 r., do dnia 29 października 2014 r. łączne przychody z działalności Wnioskodawcy (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz pośrednictwo finansowe) wyniosły 692.280,92 zł, w tym przychody z pośrednictwa finansowego: 6.044,68 zł. Udział procentowy transakcji pośrednictwa finansowego do dnia 29 października 2014 r. wyniósł: 0,8783%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy czynności pomocnicze w zakresie pośrednictwa finansowego można uznać za czynności wykonywane sporadycznie i czy Wnioskodawca obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności powinien zastosować proporcję sprzedaży.

Zdaniem tut. Organu, okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki hipotecznej na zakup nieruchomości, którą świadczy Wnioskodawca nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz jest działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności, wbudowującą się w schemat głównej działalności gospodarczej polegającej na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Jak bowiem wskazała Spółka w opisie sprawy, świadczenie usług pośrednictwa finansowego polegających na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych uzyskaniem kredytu lub pożyczki hipotecznej na zakup nieruchomości jest uzupełnieniem zasadniczej działalności Wnioskodawcy - pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Główną przyczyną świadczenia usług pośrednictwa finansowego jest chęć zapewnienia klientom kompleksowej obsługi.

W rozpatrywanej sprawie, usługi pośrednictwa finansowego nie pozostają bez związku z działalnością Spółki, bowiem poprzez wzajemne powiązanie podmiotów (Wnioskodawcy i klientów zainteresowanych nabyciem nieruchomości) stają się działalnością uzupełniającą podstawową działalność Wnioskodawcy polegającą na pośredniczeniu w nabyciu nieruchomości.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że choć Wnioskodawca stwierdza, że nie zamierza tworzyć dodatkowych rozwiązań zapewniających regularność tych usług, bowiem usługi pośrednictwa finansowego są działalnością uboczną oraz na chwilę obecną nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy skala tych usług będzie rosła, to niewątpliwie usługi te będą się systematycznie pojawiały i nosiły cechy powtarzalności.

Ponadto, z tytułu dojścia do skutku umów kredytu lub pożyczek udzielonych przez Bank danemu klientowi pozyskanemu na skutek działań agenta lub franchisobiorcy, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, zatem jest to działalność generująca dodatkowe przychody. Wprawdzie udział procentowy transakcji pośrednictwa finansowego w ogólnym obrocie Spółki jest niewielki (w roku 2013: 1,9874%, w roku 2014: 0,8%), jednakże we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. C-306/94 TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje jej relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Tak więc, zdaniem Organu powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem wskazując klientom możliwości uzyskania korzystnej kwoty kredytu na nabycie nieruchomości, Wnioskodawca uzyskuje dodatkowe finansowanie swojej działalności poprzez otrzymanie określonej kwoty prowizji.

Zatem uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę transakcje pośrednictwa finansowego nie są sporadyczne (incydentalne), czy doraźne, lecz są stałym elementem jego działalności.

W związku z powyższym obrót z tytułu otrzymanej prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usług pośrednictwa finansowego nie spełniają wymagań do uznania ich zarówno jako czynności dokonywane sporadycznie (w brzmieniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.), jak i za transakcje pomocnicze (w brzmieniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) w związku z powyższym wyłączenie wynikające z powyższego przepisu nie będzie miało zastosowania.

Przechodząc natomiast do kwestii czy Wnioskodawca obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności powinien pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy.

Z ww. przepisów wynikają dwie zasady, tj. zasada, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje tylko w części, w której podatek ten służy sprzedaży opodatkowanej i zasada ustalenia podatku naliczonego do odliczenia w sytuacji gdy podatnik realizuje sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej ponosi tzw. koszty ogólne. Podkreślić należy, że w odniesieniu do kosztów ogólnych istnieje, co do zasady, obowiązek przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów działalności (tekst jedn.: opodatkowanej i zwolnionej), bowiem jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast dopiero w odniesieniu do tej części kosztów ogólnych, których nie można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności będzie miał zastosowanie przepis art. 90 ustawy.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami ogólnymi, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z ww. czynnościami (kosztami ogólnymi), w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, Wnioskodawca winien uwzględnić proporcję ustaloną na podstawie przepisów art. 90 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "transakcje dokonywane przez podatnika w zakresie pośrednictwa finansowego mają charakter sporadyczny, a zatem podatnik obliczając kwotę podatku od ogólnych kosztów działalności (podlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych z VAT) nie powinien pomniejszyć kwoty podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (obliczać proporcje VAT)" - należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznacza się zatem, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym nie rozstrzygał kwestii czy opisane usługi wpisują się w definicję usług pośrednictwa finansowego zwolnionego od podatku od towarów i usług. Nie była ona bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak również nie zostało sformułowane własne stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie. Zawarte w opisie zaistniałego stanu faktycznego informacje w tej części potraktowano jako element przedstawionego opisu sprawy bez dokonywania oceny jego prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.