ILPP1/443-871/13-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości realizacji przez Wnioskodawcę uprawnienia określonego w art. 43 ust. 10 ustawy - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy oraz możliwości realizacji przez Wnioskodawcę uprawnienia określonego w art. 43 ust. 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 8 kwietnia 1992 r. małżonkowie J.iK. D. (umowa darowizny) objęli na własność całość udziałów w nieruchomości KW 5333 o obszarze 0,1711 ha, działka nr 1042/2 położonej w S. (§ 1 i § 6 aktu notarialnego). Nieruchomość zabudowana jest warsztatem rzemieślniczym - zakładem meblarskim. J.D. prowadził nieprzerwanie do dnia swojej śmierci zakład meblarski. W dniu xx stycznia 20xx r. umiera J.D. W dniu 14 lipca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego K.D. składa oświadczenie o odrzuceniu spadku. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 lipca 2006 r. (prawomocne z dniem 21 sierpnia 2006 r.) spadek po zmarłym ojcu nabył w całości Wnioskodawca - syn. W dniu 12 września 2006 r. Zainteresowany złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o korzystaniu z ulgi w podatku od spadków i darowizn - warunkiem było prowadzenie działalności usługowo-wytwórczej w zakładzie przyjętym w drodze spadku po ojcu, przez okres co najmniej 5 lat. W dniu 20 września 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W dniu 27 października 2006 r. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zobowiązania podatkowego dla Wnioskodawcy z tytułu nabycia praw do spadku. Dnia 29 stycznia 2007 r. aktem notarialnym K.D. darowała cały swój udział swojemu synowi - Wnioskodawcy (§ 4). Konkludując, ani rodzice, ani też ich syn - Zainteresowany, nie nabyli własności przedmiotowej nieruchomości, jako dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie odliczyli podatku naliczonego, nie dokonali też jakichkolwiek ulepszeń na przedmiotową nieruchomość. Wnioskodawca od dnia śmierci ojca kontynuował działalność - zakład meblarski. W dniu 8 sierpnia 2013 r. wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania istniejących budynków zakładu meblarskiego na piekarnię, ze względu na fakt, że zainteresowany kupnem nieruchomości nabywca zamierza na przedmiotowej nieruchomości prowadzić piekarnię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz czy strony umowy mogą mimo zwolnienia wybrać opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług zarówno na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a. Przy nabyciu, Zainteresowany, jak i jego rodzice nigdy nie korzystali z odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie nie podlegało ustawie o podatku od towarów i usług. Zarówno Wnioskodawca, jak i jego rodzice nie dokonywali jakichkolwiek nakładów stanowiących ulepszenie. Wykorzystywali ww. nieruchomość do celów działalności opodatkowanej. Dostawa nie jest więc dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ww. dostawa korzysta więc ze zwolnienia przedmiotowego (por J. Zubrzycki, Leksykon VAT, 2013, tom 1, Unimex, Nowe pojęcie pierwszego zasiedlenia, s. 539-540). Na mocy dyspozycji prawnej art. 43 ust. 10 podatnik (Wnioskodawca) może jednak zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości realizacji przez Wnioskodawcę uprawnienia określonego w art. 43 ust. 10 ustawy,

* jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości zabudowanej zakładem meblarskim będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż dostawa ta nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z wyżej przedstawioną wykładnią tego przepisu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy podkreślić, że z uwagi na powyższe, w przypadku dostawy nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Zatem, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto należy zaznaczyć, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi zawierać:

Z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta z tego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 8 kwietnia 1992 r. małżonkowie J.iK. D. objęli na własność całość udziałów w nieruchomości KW 5333 o obszarze 0,1711 ha, działka nr 1042/2 położonej w S. (§ 1 i § 6 aktu notarialnego) na podstawie umowy darowizny. Nieruchomość zabudowana jest warsztatem rzemieślniczym - zakładem meblarskim. J.D. prowadził nieprzerwanie do dnia swojej śmierci, tj. xx stycznia 20xx r. zakład meblarski. W dniu 14 lipca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Pani złożyła oświadczenie o odrzuceniu spadku. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (prawomocne z dniem 21 sierpnia 2006 r.) spadek po zmarłym ojcu nabył w całości Wnioskodawca - syn. W dniu 12 września 2006 r. Zainteresowany złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o korzystaniu z ulgi w podatku od spadków i darowizn - warunkiem było prowadzenie działalności usługowo-wytwórczej w zakładzie przyjętym w drodze spadku po ojcu przez okres co najmniej 5 lat. Dnia 29 stycznia 2007 r. aktem notarialnym Repertorium K.D. darowała cały swój udział swojemu synowi - Wnioskodawcy. Zatem, ani rodzice, ani też ich syn - Zainteresowany nie nabyli własności przedmiotowej nieruchomości jako dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie odliczyli podatku naliczonego, nie dokonali też jakichkolwiek ulepszeń na przedmiotową nieruchomość. Wnioskodawca od dnia śmierci ojca kontynuował działalność - zakład meblarski. W dniu 8 sierpnia 2013 r. wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania istniejących budynków zakładu meblarskiego na piekarnię, ze względu na fakt, że zainteresowany kupnem nieruchomości nabywca zamierza na przedmiotowej nieruchomości prowadzić piekarnię.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w odniesieniu do dostawy budynków zakładu meblarskiego nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy warunkujące zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie była oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa, użyczenie). A zatem jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić czy w rozpatrywanym przypadku spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powyższy przepis przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia jeżeli dokonującemu dostawy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku braku spełnienia przesłanek w nim wymienionych, tj. poniesienia wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wyższych niż 30% wartości początkowej z prawem do odliczenia, zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe. Jednakże należy odwołać się jeszcze do art. 43 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając na uwadze fakt, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości o której mowa we wniosku, a ponadto Zainteresowany nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, obecnie sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W omawianej sprawie nie jest możliwe zastosowanie normy określonej w art. 43 ust. 10 ustawy zezwalającej na rezygnację ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości, gdyż zapis ten został przez ustawodawcę bezpośrednio powiązany ze zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. A jak przedstawiono wyżej w rozpatrywanej sprawie podstawą zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże w analizowanej sprawie spełnione są warunki do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji, stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy ze zwolnienia korzystać będzie również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest zakład meblarski. W świetle powyższego, w omawianej sprawie nie jest możliwe zastosowanie normy określonej w art. 43 ust. 10 ustawy, zezwalającej na rezygnację ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości.

Równocześnie w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.