ILPP1/443-871/08-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2008 r. (data wpływu 15 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: X lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży narzędzi i akcesoriów technicznych. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT), a X nie jest zobowiązana do dokonywania korekt odliczenia tego podatku w oparciu o strukturę sprzedaży.

W celu pozyskania środków finansowych koniecznych do sfinansowania dalszego rozwoju Spółki - w tym zwłaszcza zwiększenia sprzedaży opodatkowanej VAT - X rozważa podjęcie w roku 2007 decyzji w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji oraz wprowadzenie akcji do obrotu na publicznym rynku giełdowym w Polsce.

Pozyskane w drodze publicznej emisji akcji środki pieniężne X zamierza inwestować w rzeczowy majątek trwały Spółki, w rozbudowę sieci handlowych itp. Doprowadzi to do zwiększenia obrotów podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z realizacją projektu, którego celem jest dopuszczenie Spółki do publicznego obrotu a następnie publicznej emisji nowych akcji, X ponosi określone wydatki związane z uzyskaniem statusu spółki publicznej oraz pozyskaniem kapitału w drodze publicznej emisji akcji.

Realizując niniejszy projekt Spółka ponosi wydatki związane z następującymi usługami:

* doradztwa finansowego,

* doradztwa prawnego,

* doradztwa strategicznego,

* doradztwa księgowego,

* doradztwa PR,

* doradztwa w zakresie ubiegania się o dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu na rynku regulowanym (w tym: przygotowanie prospektu emisyjnego oraz przeprowadzenie oferty publicznej na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych),

* usługami domu maklerskiego polegającymi na zaoferowaniu akcji oraz podjęciu działań mających na celu ich wprowadzenie do obrotu na rynku regulowanym.

Poniesienie wyżej wymienionych wydatków jest niezbędne, a niektórych z nich prawnie wymagalne, by osiągnąć cel projektu Spółki - to jest podwyższenie kapitału zakładowego.

Ponoszone wydatki dokumentowane są przez usługodawców fakturami, w których ujęta jest kwota podatku VAT będącego dla Spółki podatkiem naliczonym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT, wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka X uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup usług związanych z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego od kwoty podatku należnego VAT.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację przemawiającą za prawidłowością swojego stanowiska.

Odliczenie podatku naliczonego - zasady ogólne.

Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi podatku VAT dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy o podatku VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Nie budzi jednak wątpliwości, że związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany) bądź pośredni. Konkretny zakup może być związany z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku od towarów i usług, która jednak jest niezbędna lub potrzebna do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Wnioski takie zostały potwierdzone interpretacjami wydanymi w imieniu Ministra Finansów, np. interpretacja nr IPPP1/443-499/07-4/GD z dnia 15 stycznia 2008 r., interpretacja nr IBPP2/443-424/08/EJ (KAN-4474/04/08) z dnia 24 lipca 2008 r.

Odliczenie podatku naliczonego - wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak już wskazano ekonomicznym uzasadnieniem emisji akcji jest pozyskanie przez Spółkę środków finansowych koniecznych do zintensyfikowania prowadzonej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych - choć nie dotyczą bezpośrednio czynności opodatkowanej - są bez wątpienia związane z prowadzoną przez X działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Prawidłowość takiego stanowiska - zdaniem Spółki - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

ETS podkreślił, że po pierwsze emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego VI Dyrektywy a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie BLP Group, pkt 25; w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Abbey National, pkt 35 oraz pkt 36 jak również w sprawie Cibo Participations, pkt 33). W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak, iż wszystkie czynności dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane.

Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku VAT jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności (ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 37 oraz w sprawie Cibo Participations, pkt 34).

W świetle rozstrzygnięcia ETS prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT ujętego w fakturach związanych z podwyższeniem kapitału nie może być kwestionowane. Podobnie bowiem jak w stanie faktycznym będącym podstawą wydania wskazanego wyroku pozyskane przez Spółkę w drodze emisji nowych akcji środki finansowe służyć mają zwiększeniu rozmiarów opodatkowanej VAT sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

Również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego potwierdzał wielokrotnie, iż w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy VAT uprawnieni są do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z podniesieniem kapitału. Przykładowo w interpretacji z dnia 30 listopada 2007 r., nr IBPP2/443-78/07/BM/KAN-568/09/07, Minister Finansów wskazał, że spółka "emitując akcje i podwyższając tym samym kapitał zakładowy, które nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - miałaby, w świetle art. 86 ust. 1 ww. ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tym przedsięwzięciem z uwzględnieniem przepisu art. 90 wyżej powołanej ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, w proporcji, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi".

Zdaniem Zainteresowanego, zacytowany wyżej wyrok WSA oraz stanowisko Ministra Finansów potwierdzają jednoznacznie prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z zakupami dotyczącymi podwyższenia kapitału.

Odliczenie podatku naliczonego - ograniczenia.

W opinii Spółki wskazany przepis nie może być jednak podnoszony jako argument przemawiający za pozbawieniem X prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z nabyciem usług dotyczących podniesienia kapitału. Z jednej strony bowiem w opinii Spółki wydatki te powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (szczegółowa argumentacja w tym zakresie została przedstawiona przez Spółkę w odrębnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Z drugiej strony w opinii Spółki przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako niezgodny z prawem wspólnotowym nie może być zastosowany w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08) jednoznacznie potwierdził, że "artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), jak też z obowiązującymi w tym prawie zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT".

Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że przepis niezgodny z Dyrektywą nie może być podstawą do wydania negatywnej dla podatnika decyzji. W wyroku ETS w sprawie Lennartz (C-97/90) podkreślono, że "władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się na niekorzyść podatnika na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy" (Ł. Karpiesiuk, J. Martini "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005).

Spółka podkreśla, iż zacytowany powyżej wyrok WSA w Warszawie nie może zostać potraktowany jako wyrok, który zapadł w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża. Wyrok ten bowiem nie zawiera oceny prawnej konkretnego stanu faktycznego lecz wprost odnosi się do zgodności z prawem unijnym konkretnego przepisu polskiej ustawy o VAT. Ma on zatem znaczenie uniwersalne a wnioski z niego płynące powinny być stosowane w każdej sprawie, w której rozstrzygnięcie potencjalnie mogłoby opierać się na niezgodnym z prawem unijnym przepisem polskiej legislacji podatkowej.

Podsumowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych regulacji wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Istotny jest zatem związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT) prowadzoną przez podatnika. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego.

Związek pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowana może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (np. koszty administracyjne), jak również może dotyczyć takich czynności, które mimo, że są zwolnione od podatku lub nie podlegają opodatkowaniu, to są potrzebne w funkcjonowaniu Spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany poniósł wydatki w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Wydatki te - zdaniem Spółki - spełniły warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w przypadku Wnioskodawcy występuje pośredni związek tych zakupów z prowadzoną działalnością, gdyż poniesione wydatki z tego tytułu nie maja bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewidują jednak wyjątki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług nie powstaje w momencie uznania poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów. Fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestia odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą drugorzędną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując przeprowadzony wywód, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady są one kosztami uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, ze względu na fakt, iż w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co zostało rozstrzygnięte w interpretacji Ministra Finansów nr ILPB3/423-304/08-4/KS z dnia 19 sierpnia 2008 r.

Zatem Spółce, w konsekwencji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od opisanych we wniosku wydatków.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych w treści złożonego wniosku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 2 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 269/08, we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 148/2007, w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 173/08 należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają. W związku z tym, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto interpretacje: z dnia 15 stycznia 2008 r., nr IPPP1/443-499/07-4/GD, z dnia 24 lipca 2008 r., nr IBPP2/443-424/08/EJ/KAN-4474/04/08 oraz z dnia 30 listopada 2007 r., nr IBPP2/443-78/07/BM/KAN-568/09/07 zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, tut. Organ wskazuję, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), uchylony został art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.