ILPP1/443-857/14-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala Klinicznego przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy płatności zaliczkowe dokonywane przez Sponsora na rzecz Szpitala w trakcie realizacji usług w ramach badania klinicznego, należy traktować jako zaliczki, co do których obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy płatności zaliczkowe dokonywane przez Sponsora na rzecz Szpitala w trakcie realizacji usług w ramach badania klinicznego, należy traktować jako zaliczki, co do których obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Szpital Kliniczny (zwany dalej: "Wnioskodawcą", "Szpitalem") zamierza zawierać z podmiotami zewnętrznymi (zwanymi dalej: "Sponsorami") umowy na przeprowadzanie badań klinicznych.

Sponsorami będą firmy farmaceutyczne lub firmy zarządzające typu CRO (Clinical Reaserch Organisation) - podmioty zarówno krajowe, jak i zagraniczne.

Na podstawie zawartych umów Szpital zobowiązany będzie m.in. do umożliwienia prowadzenia przez Badacza badania, poprzez rekrutację pacjentów, odbywanie wizyt ambulatoryjnych bądź hospitalizację (w zależności od wymagań protokołu badania), wykonanie badań laboratoryjnych i diagnostycznych przy wykorzystaniu aparatury i sprzętu należącego do Szpitala oraz sporządzania odpowiedniej dokumentacji medycznej, w tym Kart Obserwacji Klinicznej (tzw. CRF) potwierdzających zebrane wyniki diagnostyczne.

Z uwagi na złożony i długotrwały charakter realizacji tego rodzaju projektów badawczych oraz konieczność przeprowadzania w ich ramach kosztownych procedur medycznych, zawierane umowy będą przewidywały możliwość otrzymania przez Szpital w trakcie realizacji badania zaliczek na poczet wynagrodzenia, które w całości będzie wymagalne i wypłacone po zakończeniu projektu badawczego.

Za zakończenie projektu uznaje się wykonanie przez Szpital wszystkich przewidzianych w zawartej umowie procedur medycznych oraz spełnienie wszystkich innych warunków, z którymi umowa wiąże skutek jej wypełnienia (np. przekazanie prawidłowo przygotowanych CRF-ów, raportów, wyników badań przez badacza (y) oraz udzielenie wszystkich wyjaśnień na zapytanie Sponsora).

Zakończenie badania dokumentuje wizyta monitora zamykająca Ośrodek. Z reguły Sponsor zastrzega sobie w umowie uprawnienie do zaakceptowania przez siebie sprawozdawanych CRF-ów poprzez wizyty raz na kwartał lub co pół roku monitorów w ośrodkach badawczych i kontrolę danych wprowadzonych do CRF-ów z danymi źródłowymi - wynikami badań (np. laboratoryjnymi, rezonansu, tomografii komputerowej, itp.). Natomiast wynagrodzenie jest obliczane jako iloczyn liczby zaakceptowanych wizyt (ujętych w sprawozdanym CRF-ie) oraz ceny jednostkowej poszczególnych wizyt. Należy przy tym zaznaczyć, że liczba wizyt w danym kwartale zależy od tego ilu pacjentów i kiedy zostało włączonych do badania.

Szpital zastanawia się nad rozwiązaniem pozwalającym na otrzymywanie zaliczkowych płatności od Sponsora w trakcie przeprowadzania projektu badawczego. Planowane jest zawieranie w umowach następujących postanowień dotyczących zasad rozliczeń.

Sponsor zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Ośrodka płatności zaliczkowych co 3 miesiące od momentu włączenia pierwszego pacjenta w wysokości wynikającej z liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników Badania. Sponsor zobowiązuje się do przekazania Ośrodkowi zatwierdzonych przez siebie sprawozdań wygenerowanych z danych wprowadzonych przez Badacza do Kart Obserwacji Pacjenta (CRF), opisujących aktualny etap realizacji Badania. Płatności będą dokonywane na podstawie sprawozdań Sponsora, które muszą zawierać kwotę należnego wynagrodzenia oraz wskazanie zaakceptowanych CRF-ów. Sponsor zobowiązuje się do przekazywania Ośrodkowi sprawozdań, o których mowa powyżej co trzy miesiące.

W przypadku, gdy Sponsor nie przekaże Ośrodkowi sprawozdania z etapu realizacji Badania, Ośrodek wezwie do uiszczenia zaliczki na podstawie Informacji o stanie realizacji Badania uzyskanej tylko od Badacza. W takiej sytuacji Sponsor będzie zobowiązany zapłacić należność wyliczoną przez Ośrodek.

Sponsor zobowiązuje się do dokonania zapłaty w terminie 30 dni od wygenerowania sprawozdania lub otrzymania wezwania do wpłacenia zaliczki. Otrzymane zaliczki Ośrodek będzie dokumentował wystawianiem faktur zaliczkowych. Ostateczne rozliczenie badania nastąpi nie później niż w ciągu 30 dni od daty wizyty ostatniego pacjenta i zamknięcia Ośrodka po wyjaśnieniu wszystkich pytań i wątpliwości dotyczących danych zawartych w CRF-ach.

Strony podpiszą protokół-zdawczo odbiorczy dokumentujący zakończenie badania i ostateczne rozliczenie budżetu badania w terminie nie później niż 30 dni od ostatniej wizyty ostatniego Uczestnika badania.

Ośrodek wystawi ewentualne faktury korygujące na wezwanie Sponsora, w przypadku wykazania niezgodności informacji otrzymanych od Badacza, na podstawie których zostały wcześniej wystawione faktury zaliczkowe. Wystawienie faktury korygującej nastąpi po otrzymaniu przez Ośrodek od Sponsora zweryfikowanego sprawozdania z realizacji całego Badania.

Podstawowym kryterium przy formułowaniu optymalnego rozwiązania będzie zabezpieczenie interesów Szpitala poprzez zapewnienie mu uzyskania części wynagrodzenia w trakcie świadczenia usługi, pozwalające na pokrycie bieżących kosztów związanych z prowadzeniem badań. Otrzymanie całości wynagrodzenia dopiero po zakończeniu badania, z uwagi na długotrwałość projektów badawczych, byłoby bardzo niekorzystne dla Szpitala z ekonomicznego punktu widzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, płatności zaliczkowe dokonywane przez Sponsora na rzecz Szpitala w trakcie realizacji usług w ramach badania klinicznego, należy traktować jako zaliczki, co do których obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej: UPTU.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane przez niego w trakcie realizacji projektu badawczego od Sponsora części wynagrodzenia (zaliczki), na pokrycie kosztów prowadzenia badań klinicznych, traktowane być powinny, jako zaliczki rozliczane zgodnie z art. 19a ust. 8 UPTU.

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 UPTU, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług powstaje, co do zasady z dniem dokonania dostawy tych towarów lub wykonania usług.

Użyte przez ustawodawcę wyrażenie "wykonanie usługi" nie posiada swojej legalnej definicji uregulowanej w przepisach prawa podatkowego. Tym samym należy uznać, że owo wykonanie usługi zachodzi wówczas, gdy wykonano wszystkie czynności składające się na daną usługę, a więc mamy do czynienia z obiektywnie stwierdzonym faktycznym jej wykonaniem.

W analizowanym przypadku chodziłoby zatem o sytuację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, tj. o moment w którym Szpital wykonałby wszystkie przewidziane w zawartej umowie procedury medyczne oraz spełnione zostałyby wszystkie inne warunki, z którymi umowa wiąże skutek jej wypełnienia (np. przekazanie prawidłowo przygotowanych kart informacyjnych, raportów, wyników badań przez badacza (y)).

Oznacza to, że to strony umowy (Szpital i Sponsor) mają możliwość umownego ustalenia momentu wykonania usługi. Pogląd ten potwierdzony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 5 lutego 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1586/97), którego zdaniem o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Oznacza to, że o ile obowiązujące przepisy UPTU regulujące kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego nie przewidują szczególnych zasad jego powstawania dla usług polegających na prowadzeniu badań klinicznych, wówczas obowiązek taki powstanie w oparciu o zasadę ogólną, tj. w momencie jej faktycznego wykonania (czyli w momencie określonym przez strony w zawartej umowie). Tym samym należy przeanalizować, czy w odniesieniu do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą szczególne zasady ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego.

Z przewidzianych w ustawie regulacji szczególnych należy przeanalizować dwa przypadki - art. 19a ust. 2 i ust. 3 UPTU, bowiem pozostałe wyjątki od zasady ogólnej nie dotyczą sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Artykuł 19a ust. 2 UPTU stanowi, że "w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę". Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 UPTU "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi".

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów dotyczącymi nowych zasad ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego usługę częściową, o której mowa w art. 19a ust. 2 UPTU "stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę". Zdaniem Wnioskodawcy powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku, gdyż umowa zawarta pomiędzy Szpitalem a Sponsorem nie będzie wyodrębniać poszczególnych etapów (części) realizowanej usługi, a tym bardziej nie będzie określać wynagrodzenia przysługującego za realizację danego etapu (części). Tym samym nie zostaną spełnione konieczne do zastosowania art. 19a ust. 2 UPTU przesłanki.

Kolejny wskazany powyżej przepis (art. 19a ust. 3 UPTU) dotyczy zasad powstawania obowiązku podatkowego w przypadku tzw. usług o charakterze ciągłym, rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Pojęcie "usługi o charakterze ciągłym" nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, jednak próby jego usystematyzowania podejmowane były przez składy orzekające sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt: I FSK 935/11/) NSA stwierdził, że sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując zaproponowaną przez NSA definicję należy dojść do wniosku, że przeprowadzane przez niego badania kliniczne nie powinny zostać uznane za usługę ciągłą. Jest bowiem jak najbardziej możliwe wyodrębnienie w jej ramach wykonywanie poszczególnych procedur medycznych, składających się na całość świadczonej usługi. Dodatkowo, celem zakupienia usługi badania klinicznego przez Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich zaplanowanych w ramach danego projektu badawczego procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje ich zlecającemu Sponsorowi, pełny i oczekiwany rezultat. Pojedyncze badania poszczególnych osób nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą w znaczny sposób zniekształcać ostateczny wynik. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługę przeprowadzenia badania klinicznego należy traktować jako jedno, jednorodne świadczenie, a nie serię powtarzających się świadczeń wykonywanych w dłuższym okresie czasu.

Dodatkowo należy wskazać, iż istotą usług o charakterze ciągłym jest nie tyle ciągłość usługi, rozumiana jako nieprzerwane jej wykonywanie, ile raczej częstotliwość czy powtarzalność świadczenia w pewnym okresie. Realizowane przez Szpital działania składające się na ostateczne wykonanie usługi badań klinicznych, choć wykonywane będą nieprzerwanie przez dłuższy okres czasu (badania kliniczne charakteryzują się długotrwałością), nie będą charakteryzować się wspomnianą częstotliwością czy powtarzalnością świadczenia. Z uwagi na specyfikę projektów badawczych, poszczególni pacjenci (uczestnicy badania) mogą rozpocząć program w różnych okresach czasu. Różnice mogą sięgać od kilu do kilkunastu miesięcy, przez co w odniesieniu do poszczególnych pacjentów w danym okresie mogą być przeprowadzane całkowicie odmienne czynności. Może również zajść przypadek, w którym przez klika miesięcy Szpital nie będzie przeprowadzał w ramach zleconego badania klinicznego żadnej procedury medycznej. Tym samym należy podkreślić, że analizowana usługa nie obejmuje pewnych stałych pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowań świadczeniodawcy (Szpitala).

Dodatkowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. (ILPP5/443-34/14-4/KG), dla usług ciągłych można jedynie określić moment rozpoczęcia świadczenia tych usług, przy czym moment zakończenia (ostatecznego wykonania) nie jest z góry określony. W analizowanym przypadku moment finalnego wykonania świadczonej usługi jest określony już z momentem rozpoczęcia jej świadczenia w zawartej umowie. Usługa przeprowadzenia badań klinicznych nie jest bowiem usługą bezterminową. Strony zawsze określają moment, w którym dany projekt badawczy zostanie uznany za zrealizowany (zakończony).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie znajdą również zastosowania zasady określone w art. 19a ust. 3 UPTU.

W związku z tym, że żadna ze wskazanych powyżej szczególnych regulacji nie będzie mieć zastosowania w odniesieniu do świadczonych przez Szpital usług przeprowadzania badań klinicznych, to ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego podlegać będzie zasadom ogólnym, tj. obowiązek podatkowy, co do zasady powstanie w momencie faktycznego wyświadczenia usługi przez Szpital. Jeśli zaś przed powstaniem tego obowiązku Szpital otrzyma od Sponsora część zapłaty (zaliczkę), wówczas obowiązek podatkowy w stosunku do tej zaliczki powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 8 UPTU. Przepis ten stanowi, że "jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4".

Tym samym, w odniesieniu do otrzymywanych od Sponsora kwot przed faktycznym wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich otrzymania.

Podsumowując, Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Sponsora usługi o charakterze medycznym w ramach prowadzonych na terenie Szpitala przez Sponsora i Badacza badań klinicznych. Usługa ta, mimo że składa się z szeregu czynności, traktowana jest jako jedno świadczenie, którego efektem końcowym jest dostarczenie wymaganej umową i protokołem badania klinicznego dokumentacji, będącej przedmiotem zainteresowania Sponsora.

Za wyświadczenie przedmiotowej usługi Szpitalowi należeć się będzie od Sponsora ustalone umownie wynagrodzenie. Momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do analizowanego przypadku będzie, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 1 UPTU, moment faktycznego wykonania usługi (czyli moment z którym zawarta przez strony umowa przewiduje skutek jej zakończenia).

W przypadku otrzymania przez Szpital od Sponsora części wynagrodzenia w trakcie prowadzenia badań (tekst jedn.: przed momentem wykonania usługi), obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych płatności powstanie z momentem ich otrzymania (art. 19a ust. 8 UPTU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług to - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Natomiast w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W cytowanym powyżej przepisie wskazuje się, aby reguła ogólna była stosowana również do usługi częściowej i zawiera wskazówki, co należy rozumieć przez usługę częściową. Usługę częściową stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Zgodnie z art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że Strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Należy zauważyć, że część zapłaty otrzymana przed przystąpieniem do wykonywania zlecenia to niewątpliwie zaliczka. Inaczej natomiast należy traktować pieniądze wypłacone zgodnie z umową, w trakcie wykonywania zlecenia, stosownie do postępu prac. Mamy wówczas do czynienia z częściową zapłatą za zlecenie. Zaliczkę wpłaca się więc na poczet przyszłego wykonania usługi, przed jej faktycznym wykonaniem, tj. na poczet przyszłej należności, zaś częściowa zapłata jest częściowym uiszczeniem należności za wykonaną usługę w części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawierać z podmiotami zewnętrznymi - Sponsorami umowy na przeprowadzanie badań klinicznych. Sponsorami będą firmy farmaceutyczne lub firmy zarządzające typu CRO, zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Na podstawie zawartych umów Szpital zobowiązany będzie m.in. do umożliwienia prowadzenia przez Badacza badania, poprzez rekrutację pacjentów, odbywanie wizyt ambulatoryjnych bądź hospitalizację (w zależności od wymagań protokołu badania), wykonanie badań laboratoryjnych i diagnostycznych przy wykorzystaniu aparatury i sprzętu należącego do Szpitala oraz sporządzania odpowiedniej dokumentacji medycznej, w tym Kart Obserwacji Klinicznej (tzw. CRF) potwierdzających zebrane wyniki diagnostyczne.

Z uwagi na złożony i długotrwały charakter realizacji tego rodzaju projektów badawczych oraz konieczność przeprowadzania w ich ramach kosztownych procedur medycznych, zawierane umowy będą przewidywały możliwość otrzymania przez Szpital w trakcie realizacji badania zaliczek od Sponsora na poczet wynagrodzenia, które w całości będzie wymagalne i wypłacone po zakończeniu projektu badawczego.

Planowane jest zawieranie w umowach następujących postanowień dotyczących zasad rozliczeń.

Sponsor zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Ośrodka płatności zaliczkowych co 3 miesiące od momentu włączenia pierwszego pacjenta w wysokości wynikającej z liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników Badania. Sponsor zobowiązuje się do przekazania Ośrodkowi zatwierdzonych przez siebie sprawozdań wygenerowanych z danych wprowadzonych przez Badacza do Kart Obserwacji Pacjenta (CRF), opisujących aktualny etap realizacji Badania. Płatności będą dokonywane na podstawie sprawozdań Sponsora, które muszą zawierać kwotę należnego wynagrodzenia oraz wskazanie zaakceptowanych CRF-ów. Sponsor zobowiązuje się do przekazywania Ośrodkowi sprawozdań, o których mowa powyżej co trzy miesiące. W przypadku, gdy Sponsor nie przekaże Ośrodkowi sprawozdania z etapu realizacji Badania, Ośrodek wezwie do uiszczenia zaliczki na podstawie Informacji o stanie realizacji Badania uzyskanej tylko od Badacza. W takiej sytuacji Sponsor będzie zobowiązany zapłacić należność wyliczoną przez Ośrodek. Sponsor zobowiązuje się do dokonania zapłaty w terminie 30 dni od wygenerowania sprawozdania lub otrzymania wezwania do wpłacenia zaliczki. Otrzymane zaliczki Ośrodek będzie dokumentował wystawianiem faktur zaliczkowych. Ostateczne rozliczenie badania nastąpi nie później niż w ciągu 30 dni od daty wizyty ostatniego pacjenta i zamknięcia Ośrodka po wyjaśnieniu wszystkich pytań i wątpliwości dotyczących danych zawartych w CRF-ach. Strony podpiszą protokół-zdawczo odbiorczy dokumentujący zakończenie badania i ostateczne rozliczenie budżetu badania w terminie nie później niż 30 dni od ostatniej wizyty ostatniego Uczestnika badania. Ośrodek wystawi ewentualne faktury korygujące, na wezwanie Sponsora, w przypadku wykazania niezgodności informacji otrzymanych od Badacza, na podstawie których zostały wcześniej wystawione faktury zaliczkowe. Wystawienie faktury korygującej nastąpi po otrzymaniu przez Ośrodek od Sponsora zweryfikowanego sprawozdania z realizacji całego Badania. Podstawowym kryterium przy formułowaniu optymalnego rozwiązania będzie zabezpieczenie interesów Szpitala poprzez zapewnienie mu uzyskania części wynagrodzenia w trakcie świadczenia usługi, pozwalające na pokrycie bieżących kosztów związanych z prowadzeniem badań. Otrzymanie całości wynagrodzenia dopiero po zakończeniu badania, z uwagi na długotrwałość projektów badawczych, byłoby bardzo niekorzystne dla Szpitala z ekonomicznego punktu widzenia.

Analiza powyższych czynności prowadzi do wniosku, że otrzymana od Sponsora płatność będzie miała miejsce po zrealizowaniu pewnego, wyodrębnionego etapu świadczonej usługi polegającej na przeprowadzaniu badań klinicznych.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi, a nie jak w przypadku zaliczki "z góry". Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania.

Takie ustalenia pomiędzy stronami umowy wskazują, że są to usługi częściowe, które stanowią określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określane jest na bieżąco odrębne wynagrodzenie.

Z powołanego wyżej art. 19a ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę usług powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności zaliczkowe dokonywane przez Sponsora na rzecz Szpitala w trakcie realizacji usług w ramach badania klinicznego, należy traktować jako zaliczki, co do których obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.