ILPP1/443-852/14-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej towarów i usług związanych z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej towarów i usług związanych z udostępnianymi pomieszczeniami znajdującymi się w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej udostępniania urządzeń biurowych.

W dniu 17 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi. Wniosek uzupełniono w dniu 9 grudnia 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej jako: "Powiat" lub "Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami prawa - w szczególności z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. Nr 595, z późn. zm.) - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dotyczą przykładowo edukacji publicznej, pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki.

Wnioskodawca (Powiat) powołał - w drodze stosownych uchwał Rady Powiatu - w celu wykonywania swoich zadań jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy.

Taką możliwość przewidują przepisy uSP. Stosownie bowiem do art. 33 uSP, zadania powiatu są wykonywane przez zarząd powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu. Powyższa regulacja koresponduje z art. 6 ust. 1 uSP, który stanowi, że w celu wykonywania zadań powiat może w szczególności tworzyć jednostki organizacyjne. Tworzenie takich jednostek organizacyjnych - w drodze uchwał - należy do wyłącznej właściwości rady powiatu (która jest organem stanowiącym powiatu). Wśród jednostek organizacyjnych Powiatu - a więc jednostek utworzonych przez radę danego powiatu (powołanych uchwałą rady danego powiatu) - wyróżnia się w szczególności jednostki budżetowe i zakład budżetowe, a więc jednostki sektora finansów publicznych, stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. Nr 885, z późn. zm.).

W ramach powołanych przez Powiat Jednostek Organizacyjnych można przykładowo wskazać:

a. Zespół Szkół nr I (jednostka budżetowa),

b. Zespół Szkół nr 2 (jednostka budżetowa),

c. I Liceum Ogólnokształcące (jednostka budżetowa),

d. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (jednostka budżetowa),

e. Zakład Aktywności Zawodowej (zakład budżetowy),

f. Powiatowy Zarząd Dróg (jednostka budżetowa),

g. Dom Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa).

Wnioskodawca na potrzeby rozliczeń VAT, traktuje Jednostki Organizacyjne jako podmioty o odrębnym statusie w VAT - odrębnych od Powiatu podatników VAT czynnych albo podatników VAT zwolnionych zgodnie z art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 r., poz. 1054, z późn. zm.).

W celu realizacji swoich zadań Powiat dokonuje zakupów towarów i usług np. usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu, energii elektrycznej. Dostawcy tych Towarów/Usług realizują te świadczenia na podstawie umów zawartych bezpośrednio z Powiatem - dostawcy obciążają kosztami tych Towarów/Usług Powiat (faktury wystawiane są na Wnioskodawcę), który reguluje należności.

Z nabytych bezpośrednio przez Powiat Towarów/Usług korzystają również częściowo poszczególne Jednostki Organizacyjne (np. konkretna Jednostka Organizacyjna korzysta z dostępu do internetu, która to usługa została nabyta bezpośrednio przez Powiat). W związku z tym, pomiędzy Powiatem a poszczególnym jednostkami Organizacyjnymi (które korzystają z nabytych przez Powiat Towarów/Usług) dochodzi do stosownych rozliczeń.

Od strony rozliczeń w planach finansowych poszczególnych Jednostek Organizacyjnych uwzględniane są wydatki tych Jednostek Organizacyjnych dotyczące Towarów/Usług nabywanych bezpośrednio przez Powiat, które są następnie wykorzystywane przez te Jednostki Organizacyjne przy wykonywaniu ich zadań (do wykonywania których zostały utworzone, powołane).

Na tym tle po stronie Powiatu zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad rozliczeń na gruncie VAT, w szczególności wobec wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. o sygn. akt I FSK 1263/13, którym rzeczony Sąd potwierdził prawidłowość wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 60/13.

Ponadto z pisma z dnia 5 grudnia 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym powiat posiada osobowość prawną. Stosownie do art. 2 ust. 1 uSP, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 6 ust. 1 uSP).

Jednostki organizacyjne tworzone przez powiat w celu wykonywania zadań mogą przybierać różne formy prawne. Wyróżnia się wśród nich zwłaszcza jednostki, które nie posiadają osobowości prawnej, tj. w szczególności jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Zakład budżetowy jest jednostką wykonującą określone zadania, która pomimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej, korzysta natomiast z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego - a zatem nie działa w imieniu własnym, tylko w imieniu tej jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei jednostka budżetowa to jednostka organizacyjna, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza w całości na rachunek tego budżetu. Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi).

Zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i działają (funkcjonują) w ramach osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Zatem zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe działają (funkcjonują) w obrębie struktury organizacyjnej i prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i utworzone przez nią jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe to jedna osoba prawna.

Mając na uwadze powyżej powołane przez Powiat - w drodze stosownych uchwał Rady Powiatu - Jednostki Organizacyjne wykorzystują nabyte przez Powiat towary i usługi z uwagi na okoliczność, że Powiat oraz Jednostki Organizacyjne działają (funkcjonują) w obrębie tej samej (jednej) struktury organizacyjnej i prawnej oraz stanowią jedną osobę prawną.

Wnioskodawca wyjaśnia, że we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że wszystkie umowy dotyczące towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostki Organizacyjne zawierane są wyłącznie przez Powiat. W odniesieniu do części towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostki Organizacyjne umowy na ich zakup zawierane są bezpośrednio przez Jednostki Organizacyjne (w zależności od ich potrzeb i specyfiki wykonywanych zadań) - działające przy tych czynnościach w ramach osobowości prawnej Powiatu.

Umowy zawierane bezpośrednio przez Powiat dotyczą w szczególności towarów i usług, które są niezbędne wszystkim Jednostkom Organizacyjnym do realizacji ich zadań (np. zakup dostępu do internetu, usługi telekomunikacyjne).

Zawieranie przez Powiat umów na zakup towarów i usług wykorzystywanych również przez Jednostki Organizacyjne jest spowodowane kwestiami organizacyjnymi i ekonomicznymi, a także z uwagi na okoliczność że Powiat oraz Jednostki Organizacyjne działają (funkcjonują) w obrębie tej samej (jednej) struktury organizacyjnej i prawnej oraz stanowią jedną osobę prawną.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem zapytania objęte są takie towary i usługi jak usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu, energia elektryczna, czyli przede wszystkim tzw. media. Rozliczenia, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, wiązać się również mogą z faktem udostępnienia (chwilowego lub stałego) Jednostce Organizacyjnej (Jednostkom Organizacyjnym):

* pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego,

* urządzeń (np. urządzeń biurowych takich jak kserokopiarka) - ma to miejsce przykładowo w sytuacji, gdy Powiat zawiera z podmiotem zewnętrznym umowę, której przedmiotem jest odpłatne udostępnienie (najem) przez podmiot zewnętrzny na rzecz Powiatu urządzeń biurowych (np. kserokopiarek) oraz bieżące serwisowanie (w tym naprawy) tych urządzeń; w przypadku wystąpienia takiej sytuacji taka umowa jest zawierana przez Powiat i dotyczy odpłatnego udostępniania na rzecz Powiatu kilku urządzeń biurowych (np. kserokopiarek), przy czym z części tych urządzeń korzysta Powiat, a z jednego (względnie więcej) urządzeń korzysta Jednostka Organizacyjna.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat i wskazanych powyżej, względnie korzystanie z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, nie jest wprost związane z obiektami udostępnianymi tym Jednostkom Organizacyjnym (omawiane towary i usługi nie obejmują bowiem np. remontów i konserwacji obiektów, napraw, czy też wyposażenia obiektów w nowe urządzenia lub instalacje w sposób trwały połączony z tymi obiektami).

Korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat i wskazanych powyżej ma na celu prowadzenie działalności przez Jednostki Organizacyjne (np. dostęp do internetu, usługi telekomunikacyjne) w ich obiektach (budynkach, nieruchomościach) i umożliwienie normalnego wykorzystania tych obiektów (np. w odniesieniu do energii elektrycznej).

Tym niemniej Powiat informuje, że obiekty (budynki/nieruchomości), w których funkcjonują Jednostki Organizacyjne, zostały przekazane poszczególnym Jednostkom Organizacyjnym w trwały zarząd (stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). Natomiast w przypadku, gdy ma miejsce korzystanie przez Jednostkę Organizacyjną z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, zawierane jest stosowne porozumienie dotyczące zasad korzystania (zważywszy jednak, że Powiat i Jednostki Organizacyjne stanowią jedną osobę prawną, taki dokument nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej).

Powiat wskazuje, że pomiędzy Powiatem a poszczególnymi Jednostkami Organizacyjnymi (które korzystają z nabytych przez Powiat towarów i usług, względnie które korzystają z pomieszczeń w budynku Starostwa Powiatowego) dochodzi do stosownych rozliczeń finansowych (pieniężnych). Stanowią one wewnętrzne (w ramach struktury prawnej Powiatu) wzajemne rozliczenia finansowe należności, obejmujących elementy zasadnicze dla funkcjonowania i działania tychże Jednostek Organizacyjnych, wykonujących zadania Powiatu. A zatem, w związku z korzystaniem przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat, przedmiotowe Jednostki Organizacyjne przelewają na rzecz Powiatu środki pieniężne wartościowo odpowiadające wartości towarów i usług, z których korzystają (Jednostki Organizacyjne ponoszą zatem odpłatność w związku z korzystaniem z omawianych towarów i usług, a środki finansowe na ten cel zostają przewidziane w planach finansowych poszczególnych Jednostek Organizacyjnych).

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa i wyjaśnia, że Powiat (jako samorządowa osoba prawna) - stosownie do uSP (w szczególności art. 2 uSP) i art. 7 Konstytucji RP (zasada legalizmu) - może wykonywać wyłącznie zadania publiczne określone ustawami, a więc zwłaszcza wymienione w art. 4 ust. 1 uSP (należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że art. 4 ust. 3 uSP jednoznacznie wskazuje, że ustawy mogą określać inne zadania powiatu niż wskazane w uSP). Zatem wszelkie działania Powiatu stanowią realizację zadań publicznych, o których mowa we właściwych przepisach prawa.

Stąd też wszystkie działania Powiatu - wykonywane bezpośrednio przez Powiat, a także wykonywane w imieniu Powiatu przez powołane przez Powiat Jednostki Organizacyjne-koncentrują się i mają na celu wyłącznie wykonywanie ustawowych zadań publicznych Powiatu (w szczególności wskazanych w uSP). Stąd też, bez względu na to, czy Jednostki Organizacyjne dokonywałyby z Powiatem stosownych rozliczeń (o których mowa powyżej) w związku z korzystaniem z towarów i usług nabytych przez Powiat, czy też rozliczeń takich byłoby brak, to korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z przedmiotowych towarów i usług następowałoby (następuje) wyłącznie w związku z realizacją przez te Jednostki Organizacyjne zadań publicznych (w imieniu Powiatu).

W odniesieniu do nabytych przez Powiat towarów i usług, z których korzystają Jednostki Organizacyjne, Wnioskodawca nie dolicza marży. Natomiast w przypadku, gdy ma miejsce korzystanie przez Jednostkę Organizacyjną z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, dana Jednostka Organizacyjna - w ramach wyżej wskazanych wewnętrznych wzajemnych rozliczeń finansowych należności - przelewa na rzecz Powiatu środki pieniężne wartościowo odpowiadające kosztom utrzymania tych pomieszczeń (zazwyczaj określone ryczałtowo).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące Towarów/Usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie powinny być dokumentowane fakturami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - co do zasady-przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uVAT).

Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 uVAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uVAT, w tym również:

Na gruncie uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 uVAT), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uVAT). Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 uVAT, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uVAT) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenie pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartoszewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczeni (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG). Dodatkowo, jak to wynika z orzeczenia w sprawie C-16/93 Tolsma, dla zaistnienia czynności opodatkowanej istotny jest stosunek prawny pomiędzy dwoma stronami transakcji. W wyroku tym przyjęto, że aby można było uznać, iż usługa jest świadczona "odpłatnie", konieczne jest istnienie prawnego związku pomiędzy świadczącym usługę oraz jej odbiorcą, na mocy którego istnieje obopólne działanie: wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowiące wartość faktyczną w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy.

Należy też zważyć, że Powiat (będący jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną zgodnie z art. 2 ust. 1 uSP) wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym i w celu wykonywania tych zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, w tym m.in jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych powiatu dotyczących tworzenia, przekształcania i likwidacji jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek należy przy tym do wyłącznej właściwości rady powiatu (por. art. 12 pkt 8 lit. i uSP).

Z punktu widzenia finansów publicznych, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe tworzą sektor finansów publicznych. Nie posiadają one osobowości prawnej.

Jednostką budżetową (utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego), stosownie do art. 11 ust. 1 uFP jest jednostka organizacyjna, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tworząc jednostkę budżetową powiatu, rada powiatu nadaje jej statut, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z kolei samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje określone działania (na rzecz podmiotów trzecich), pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, przy czym może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje (np. przedmiotowe). Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej (por. art. 15 uFP).

W literaturze podkreśla się, że zarówno utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe, działają w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego - jako jej statio municipi (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej, LEX 37180 oraz L. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 11 ustawy o finansach publicznych, LEX 97473).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia podkreślić należy, że między Powiatem a jego Jednostkami Organizacyjnymi nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodziłoby do świadczenia Powiatu, którego beneficjentami byłyby jego Jednostki Organizacyjne (powołane przez Powiat, jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy).

Powiat działa jako podatnik VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Utworzone przez Powiat Jednostki Organizacyjne są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, którym odrębne przepisy nie przyznały własnej zdolności prawnej. Niezależnie od posiadania pewnego zakresu uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd nie występują one samodzielnie w obrocie prawnym, a jedynie jako statio municipi (ze skutkiem w sferze praw i obowiązków Powiatu).

Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika przy tym, że relacji zachodzących pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej osoby prawnej nie można postrzegać jako cywilnoprawnych (por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 21/94) - tym samym rozliczenia pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi w świetle prawa cywilnego mają wyłącznie wewnętrzny charakter.

Z powyższego wynika zatem, że mimo określonego stopnia wyodrębnienia Jednostek Organizacyjnych ze struktury tworzącej je jednostki samorządowej (Powiatu), dokonywanie wzajemnych (wewnętrznych) rozliczeń "należności" i "zobowiązań" w ramach realizacji zadań tej jednostki (Powiatu) nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Na gruncie VAT takie "wewnętrzne" czynności nie mogą być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Po pierwsze nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy cywilnoprawnej, a po drugie trudno uznać Jednostki Organizacyjne utworzone przez Powiat za beneficjentów jego świadczeń. Świadczenia te mają jedynie na celu zapewnienie Jednostkom Organizacyjnym możliwości realizacji zadań publicznych Powiatu. Brak jest zatem w tym przypadku zindywidualizowanego konsumenta tego świadczenia (korzystającym jest de facto lokalna wspólnota samorządowa).

Nawiązując do powyższego wskazać należy, że istotą czynności Powiatu jest realizacja (zapewnienie możliwości realizacji) zadań jednostki samorządu terytorialnego, a nie dokonanie świadczenia na rzecz określonej jednostki wewnętrznej (w tym przypadku danej/danych Jednostek Organizacyjnych). Ze względu na status prawny Jednostek Organizacyjnych nie można przyjąć, że występuje tu inny podmiot niż wykonujący czynność, który mógłby być jej konsumentem, a zapewnienie dostępu do korzystania z Towarów/Usług ma na celu jedynie sprawne realizowanie zadań Powiatu, dla wykonywania których dane Jednostki Organizacyjne zostały powołane. Omawiane działania służą więc jedynie wewnętrznym przesunięciom (rozliczeniom) w płaszczyźnie finansowej w ramach złożonego podmiotu prawa (i zarazem jednostki sektora finansów publicznych) jakim jest Powiat.

Podsumowując, finansowe (księgowe) rozliczenia pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi dotyczące Towarów/Usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) nie stanowią odpłatnego świadczenia usług albo odpłatnej dostawy towarów podlegających opodatkowaniu VAT.

Konsekwencją powyższego jest brak obowiązku dokumentowania tych rozliczeń fakturami. Z art. 106b uVAT wynika, że podatnik powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonaną przez niego na rzecz innego podatnika, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze bądź na rzecz osoby prawnej niebedącej podatnikiem. Pojęcie sprzedaży rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 22 uVAT, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze, że w przypadku rozliczeń Powiatu z utworzonymi przez niego Jednostkami Organizacyjnymi mamy do czynienia z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, Powiat nie ma obowiązku dokumentowania ich poprzez wystawianie faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej towarów i usług związanych z nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej towarów i usług związanych z udostępnianymi pomieszczeniami znajdującymi się w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej udostępniania urządzeń biurowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce brak związku świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazać w tym miejscu należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "organ władzy publicznej", należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z analizy wyżej powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że ustawodawca w odniesieniu do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy wyodrębnił dwa rodzaje czynności, które wykonują:

* czynności realizowane w ramach władztwa publicznego, dotyczące zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane oraz

* czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie wykonywania czynności zaliczanych do pierwszej grupy podmioty, o których mowa nie są podatnikami VAT. Tak więc, wyłączenie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (tekst jedn.: w odniesieniu do części czynności wykonywanych przez wymienione podmioty). Z kolei w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są typowymi podatnikami VAT (tekst jedn.: ciążą na nich obowiązki w zakresie dokumentowania, ewidencjonowania, zapłaty podatku).

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która wyłączona jest od opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając wykładnię prowspólnotową oraz wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, że jednostki samorządu terytorialnego w zakresie w jakim realizują zadania publiczne są traktowane jako organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. Jak wynika jednak z tego przepisu wyłączenie organów władzy publicznej z kręgu podatników dotyczy czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, chodzi więc o czynności dokonywane w ramach władztwa publicznego. Wyłączenie to dotyczy więc przede wszystkim tych czynności, które wykonywane są przez te organy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Przepis art. 113 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dotyczą przykładowo edukacji publicznej, pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody, kultury fizycznej i turystyki. Wnioskodawca powołał - w drodze stosownych uchwał Rady Powiatu - w celu wykonywania swoich zadań jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy tzw. "Jednostki Organizacyjne". W ramach powołanych przez Powiat Jednostek Organizacyjnych można przykładowo wskazać:

* Zespół Szkół nr I (jednostka budżetowa),

* Zespół Szkół nr 2 (jednostka budżetowa), I Liceum Ogólnokształcące (jednostka budżetowa),

* Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (jednostka budżetowa),

* Zakład Aktywności Zawodowej (zakład budżetowy),

* Powiatowy Zarząd Dróg (jednostka budżetowa),

* Dom Pomocy Społecznej (jednostka budżetowa).

Wnioskodawca na potrzeby rozliczeń VAT, traktuje Jednostki Organizacyjne jako podmioty o odrębnym statusie w VAT - odrębnych od Powiatu podatników VAT czynnych albo podatników VAT zwolnionych zgodnie z art. 113 ustawy. W celu realizacji swoich zadań Powiat dokonuje zakupów towarów i usług, np. usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu, energii elektrycznej. Dostawcy tych Towarów/Usług realizują te świadczenia na podstawie umów zawartych bezpośrednio z Powiatem - dostawcy obciążają kosztami tych Towarów/Usług Powiat (faktury wystawiane są na Wnioskodawcę), który reguluje należności. Z nabytych bezpośrednio przez Powiat Towarów/Usług korzystają również częściowo poszczególne Jednostki Organizacyjne (np. konkretna Jednostka Organizacyjna korzysta z dostępu do internetu, która to usługa została nabyta bezpośrednio przez Powiat). W związku z tym, pomiędzy Powiatem a poszczególnym jednostkami Organizacyjnymi (które korzystają z nabytych przez Powiat Towarów/Usług) dochodzi do stosownych rozliczeń. Od strony rozliczeń, w planach finansowych poszczególnych Jednostek Organizacyjnych uwzględniane są wydatki tych Jednostek Organizacyjnych dotyczące Towarów/Usług nabywanych bezpośrednio przez Powiat, które są następnie wykorzystywane przez te Jednostki Organizacyjne przy wykonywaniu ich zadań (do wykonywania których zostały utworzone, powołane). Jednostki Organizacyjne wykorzystują nabyte przez Powiat towary i usługi z uwagi na okoliczność, że Powiat oraz Jednostki Organizacyjne działają (funkcjonują) w obrębie tej samej (jednej) struktury organizacyjnej i prawnej oraz stanowią jedną osobę prawną. Nie wszystkie umowy dotyczące towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostki Organizacyjne zawierane są wyłącznie przez Powiat. W odniesieniu do części towarów i usług wykorzystywanych przez Jednostki Organizacyjne umowy na ich zakup zawierane są bezpośrednio przez Jednostki Organizacyjne (w zależności od ich potrzeb i specyfiki wykonywanych zadań) - działające przy tych czynnościach w ramach osobowości prawnej Powiatu. Umowy zawierane bezpośrednio przez Powiat dotyczą w szczególności towarów i usług, które są niezbędne wszystkim Jednostkom Organizacyjnym do realizacji ich zadań (np. zakup dostępu do internetu, usługi telekomunikacyjne). Zawieranie przez Powiat umów na zakup towarów i usług wykorzystywanych również przez Jednostki Organizacyjne jest spowodowane kwestiami organizacyjnymi i ekonomicznymi, a także z uwagi na okoliczność że Powiat oraz Jednostki Organizacyjne działają (funkcjonują) w obrębie tej samej (jednej) struktury organizacyjnej i prawnej oraz stanowią jedną osobę prawną. Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem zapytania objęte są takie towary i usługi jak usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu, energia elektryczna, czyli przede wszystkim tzw. media. Rozliczenia, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji wiązać się również mogą z faktem udostępnienia (chwilowego lub stałego) Jednostce Organizacyjnej (Jednostkom Organizacyjnym):

* pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego,

* urządzeń (np. urządzeń biurowych takich jak kserokopiarka) - ma to miejsce przykładowo w sytuacji, gdy Powiat zawiera z podmiotem zewnętrznym umowę, której przedmiotem jest odpłatne udostępnienie (najem) przez podmiot zewnętrzny na rzecz Powiatu urządzeń biurowych (np. kserokopiarek) oraz bieżące serwisowanie (w tym naprawy) tych urządzeń; w przypadku wystąpienia takiej sytuacji taka umowa jest zawierana przez Powiat i dotyczy odpłatnego udostępniania na rzecz Powiatu kilku urządzeń biurowych (np. kserokopiarek), przy czym z części tych urządzeń korzysta Powiat, a z jednego (względnie więcej) urządzeń korzysta Jednostka Organizacyjna.

Korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat i wskazanych powyżej, względnie korzystanie z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, nie jest wprost związane z obiektami udostępnianymi tym Jednostkom Organizacyjnym (omawiane towary i usługi nie obejmują bowiem np. remontów i konserwacji obiektów, napraw, czy też wyposażenia obiektów w nowe urządzenia lub instalacje w sposób trwały połączony z tymi obiektami).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie, czy dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy" wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z treści powołanych powyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* powiat nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady budżetowe) stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktur powiatu jednostka organizacyjna (budżetowa) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmiot ten jest odrębnym od powiatu podatnikiem.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez powiat odrębności podatkowej swoich jednostek organizacyjnych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między powiatem a jego jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje co prawda, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Należy jednak wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzygnęła wątpliwości, w sprawie której dotyczyła, bowiem w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy o następującej treści: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 1 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności o charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy..."

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne (budżetowe) wyodrębnione ze struktury powiatu jako jednostki podległe, które prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, posiadające odrębne oznaczenie NIP, własny budżet, własny plan wydatków, zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od powiatu podatnikami podatku VAT.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że pomimo, że Powiat i jego Jednostki Organizacyjne funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego Jednostki Organizacyjne są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zapytania objęte są udostępniane przez Wnioskodawcę na rzecz podległych Jednostek Organizacyjnych takie towary i usługi jak:

* usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu,

* energia elektryczna, a zatem przede wszystkim tzw. media,

* usługi dostępu do urządzeń (np. urządzeń biurowych takich jak kserokopiarka).

Korzystanie przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat i wskazanych powyżej ma na celu prowadzenie działalności przez Jednostki Organizacyjne (np. dostęp do internetu, usługi telekomunikacyjne) w ich obiektach (budynkach, nieruchomościach) i umożliwienie normalnego wykorzystania tych obiektów (np. w odniesieniu do energii elektrycznej). Obiekty (budynki/nieruchomości), w których funkcjonują Jednostki Organizacyjne, zostały przekazane poszczególnym Jednostkom Organizacyjnym w trwały zarząd (stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami). Natomiast w przypadku, gdy ma miejsce korzystanie przez Jednostkę Organizacyjną z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, zawierane jest stosowne porozumienie dotyczące zasad korzystania (zważywszy jednak, że Powiat i Jednostki Organizacyjne stanowią jedną osobę prawną, taki dokument - w ocenie Wnioskodawcy - nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej). Pomiędzy Powiatem a poszczególnymi Jednostkami Organizacyjnymi (które korzystają z nabytych przez Powiat towarów i usług, względnie które korzystają z pomieszczeń w budynku/budynkach Starostwa Powiatowego) dochodzi do stosownych rozliczeń finansowych (pieniężnych). Stanowią one wewnętrzne (w ramach struktury prawnej Powiatu) wzajemne rozliczenia finansowe należności, obejmujących elementy zasadnicze dla funkcjonowania i działania tychże Jednostek Organizacyjnych, wykonujących zadania Powiatu.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 ww. Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi.

Zatem jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. W przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu cyt. wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. Zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

W rozpatrywanej sprawie - jak wskazano powyżej - przedmiotem zapytania objęte są udostępniane przez Wnioskodawcę na rzecz podległych Jednostek Organizacyjnych takie towary i usługi jak:

* usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu,

* energia elektryczna, a zatem przede wszystkim tzw. media,

* usługi dostępu do urządzeń (np. urządzeń biurowych takich jak kserokopiarka).

Przy czym część z ww. towarów i usług związana jest z udostępnieniem przez Powiat pomieszczeń, nieruchomości na podstawie porozumienia, część na podstawie oddania w trwały zarząd, a część towarów i usług udostępniania jest niezależnie - bez związku z pomieszczeniami, czy nieruchomościami.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno, a zatem wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zaznaczyć przy tym, że strony w zawartych umowach określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa udostępnienia lokalu, a umowy na dostawy mediów niezbędnych do korzystania z lokalu (takich jak np. energia elektryczna, woda) nie są zawierane bezpośrednio z dostawcą przez biorącego lokal, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem udostępnienia stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę udostępnienia lokalu/nieruchomości. W związku z tym, że świadczenie usługi udostępnienia lokalu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. usługi polegającej na oddaniu do używania czyli usługi mającej cechy usługi najmu - w sytuacji, gdy udostępnienie jest odpłatne.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy uznać należy, że w przypadku udostępniania lokali na podstawie porozumienia własnym Jednostkom Organizacyjnym, mamy do czynienia z usługą złożoną, która łączy w sobie usługę sensu stricte udostępnienia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania udostępnionego lokalu - takie jak dostawa energii elektrycznej - które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie, usługą podstawową jest usługa udostępnienia pomieszczenia na podstawie zawartego porozumienia świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz jego Jednostek Organizacyjnych, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem tego porozumienia. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa udostępnienia lokalu.

Wskazać należy, że ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem dostawy energii elektrycznej jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, czy też udostępnienia pomieszczenia bez zawartej umowy, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi udostępnienia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu tego typu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości i jakie skutki wywiera na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscy odnieść należy się do umowy użyczenia, która wprawdzie jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z korzystaniem przez Jednostki Organizacyjne z towarów i usług nabytych przez Powiat, Jednostki Organizacyjne przelewają na rzecz Powiatu środki pieniężne wartościowo odpowiadające wartości towarów i usług, z których korzystają. Jednostki Organizacyjne ponoszą zatem - jak wskazał Zainteresowany - odpłatność w związku z korzystaniem z omawianych towarów i usług, a środki finansowe na ten cel zostają przewidziane w planach finansowych poszczególnych Jednostek Organizacyjnych. W odniesieniu do nabytych przez Powiat towarów i usług, z których korzystają Jednostki Organizacyjne Wnioskodawca nie dolicza marży. W przypadku, gdy ma miejsce korzystanie przez Jednostkę Organizacyjną z pomieszczeń w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego, dana Jednostka Organizacyjna - w ramach wyżej wskazanych wewnętrznych wzajemnych rozliczeń finansowych należności - przelewa na rzecz Powiatu środki pieniężne wartościowo odpowiadające kosztom utrzymania tych pomieszczeń (zazwyczaj określone ryczałtowo).

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji zawarcia porozumień na udostępnianie lokali, na podstawie których biorący do używania będzie ponosił koszty użytkowania lokalu - opłaty za energię, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W sytuacji udostępnienia lokalu nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz danej jednostki, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń.

W przedmiotowej sprawie opłaty z tytułu kosztów energii elektrycznej związanych z korzystaniem z lokali przenoszone przez Wnioskodawcę na Jednostki Organizacyjne stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia lokali (nieruchomości) będących własnością Wnioskodawcy ww. podmiotom.

Należy przy tym zauważyć, że z informacji zawartych we wniosku nie wynika, aby czynność udostępniania pomieszczeń Jednostkom Organizacyjnym była realizowana przez Wnioskodawcę w ramach władztwa publicznego i aby "porozumienie" miało charakter aktu decyzyjnego. W przypadku tych czynności nie znajduje więc zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem należy uznać, że czynności polegające na obciążaniu Jednostek Organizacyjnych na podstawie porozumienia będą - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy stawką właściwą dla usługi głównej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Ani w ustawie ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla czynności polegającej na odpłatnym udostępnianiu lokali niemieszkalnych, zatem czynność ta podlega opodatkowaniu i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie natomiast do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że opłaty pobierane przez Powiat z tytułu dostawy energii elektrycznej do pomieszczeń udostępnianych na podstawie porozumienia Jednostce Organizacyjnej w budynku (budynkach) Starostwa Powiatowego na prowadzenie ich działalności są/będą - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i tym samym czynności te należy udokumentować fakturą.

Zatem koszty energii elektrycznej należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. odpłatnej usługi udostępnienia pomieszczenia. Tym samym, wydatki związane z tymi kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna) stanowiące zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej. Wnioskodawca winien wystawiać udostępniającemu lokal fakturę ze stawką właściwą dla tej odpłatnej usługi.

Natomiast w sytuacji oddania nieruchomości (obiektów/budynków) w trwały zarząd Jednostkom Organizacyjnym należy zwrócić uwagę na regulacje dotyczące instytucji trwałego zarządu, tj. przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.).

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Na mocy art. 4 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Stosownie do art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Stosownie do art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania.

Zgodnie z art. 43 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego - odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3. Decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu powinna zawierać:

Przepis art. 82 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne. Opłaty z tytułu trwałego zarządu, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości.

Wyżej przytoczone przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie których następuje oddanie nieruchomości gminnych w odpłatny trwały zarząd ich jednostkom organizacyjnym, wskazują na inny niż cywilnoprawny charakter przekazania nieruchomości w trwały zarząd.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: "Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa - starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej" - Michał Horoszko w: "Gospodarka nieruchomościami. Komentarz", red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Mając na uwadze ww. przepisy należy wskazać, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest czynnością mającą charakter inny niż cywilnoprawny. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych powiatu wymienionych w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595, z późn. zm.).

Zatem w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Powiat działa bowiem w tej sytuacji jako organ władzy publicznej, wymieniona czynność zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym również opłaty uiszczane za media niezbędne do korzystania z nieruchomości (czyli w opisanym przypadku za energię elektryczną) jako czynności poboczne do świadczenia głównego jakim jest oddanie nieruchomości w trwały zarząd nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące tych towarów i usług, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania obiektu (czyli energii elektrycznej) w związku z przekazaniem nieruchomości w trwały zarząd Jednostkom Organizacyjnym stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji nie powinny być one dokumentowane fakturami.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usług: telekomunikacyjnych (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), dostępu do internetu i urządzeń biurowych, które Wnioskodawca wymienił w opisie sprawy obok energii elektrycznej, stwierdzić należy, że świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi udostępniania jak również oddania w trwały zarząd.

Mimo, że czasem usługi te towarzyszą korzystaniu z udostępnianego lokalu (obiektu), bądź powierzonej w trwały zarząd nieruchomości to nie są one niezbędne do korzystania z tego pomieszczenia czy nieruchomości.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że bez takich mediów jak: energia elektryczna (czy innych: woda, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci), właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. Natomiast bez takich mediów jak: usługi telekomunikacyjne (telefony stacjonarne oraz odrębnie komórkowe), usługi dostępu do internetu, biorący w używanie lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu/pomieszczenia, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też, w przypadku usługi telekomunikacyjnej oraz dostęp do internetu Wnioskodawca winien odsprzedawać te usługi na rzecz Jednostek Organizacyjnych korzystających z tych usług. Również w przypadku udostępniania urządzeń biurowych (w tym kserokopiarek) Zainteresowany winien odsprzedawać te usługi, ponieważ w tym przypadku Wnioskodawca nabywa je odpłatnie i dalej udostępnia także odpłatnie podległym Jednostkom Organizacyjnym.

Stwierdzić bowiem należy, że zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz usług dostępu do internetu i urządzeń biurowych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, że w tej sytuacji nie dochodzi do "fizycznego" świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Zainteresowanego usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu czy również dostępu do urządzeń (kserokopiarek) należy przyjąć, że Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poniesione koszty ww. usług, powinny zostać przeniesione (odsprzedane) przez Zainteresowanego na faktycznego odbiorcę. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla tej usługi.

Podsumowując dokonywane pomiędzy Powiatem oraz jego Jednostkami Organizacyjnymi wzajemne rozliczenia dotyczące towarów i usług (w związku z ich wykorzystaniem przez dane Jednostki Organizacyjne) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Powiat wyłącznie w odniesieniu do:

* kosztów eksploatacyjnych - energii elektrycznej uznanej za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. odpłatnej umowy udostępnienia pomieszczeń, oraz

* kosztów usług: telekomunikacyjnych, dostępu do internetu i urządzeń biurowych.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.